张渝渝

摘要：企业所得税的存在导致企业存在着显著的财税差异。随着社会经济的发展和市场经济的完善，政府不断加深对事业单位的改革，加之事业单位种类、支出项目、收入来源多种多样，使得事业单位的财税差异更加显著。本文从事业单位的收入、支出等角度分析了事业单位存在的财税差异，在此基础上提出了针对所得税财税差异的处理建议。

关键词：事业单位;所得税;财税差异;收入

一、事业单位收入确认上的财税差异

（一）收入确认整体原则

在整体的收入确认原则上，按照《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》的要求，通常情况下其核算采用收付实现制，对于部分特殊经济事项确需采用权责发生制核算的，由财政部另行规定。《企业所得税法实施条例》要求企业（包含事业单位）应纳税所得额的计算应当遵循权责发生制的原则，属于当期的收入均作为当期的收入（不论当期是否收到）;而对于不属于当期的收入不得作为当期收入（另有规定的除外）。所以从制度层面上来看，财税差异存在但是并不明显。但是由于事业单位受地方政府的影响较大，并且其财会人员的专业素养不一，因此在实际账务处理过程中，多以收付实现制为基础进行账务处理。而税务部门在征收所得税时是按照统一的所得税法律制度进行征收，导致税会差异显著。

（二）具体收入划分细则

在具体的收入划分上，事业单位收入是指事业单位开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金。不仅仅政府补助收入和上级补助收入属于事业单位收入。事业收入和经营收入、附属单位上缴收入以及其他收入等也属于事业单位收入。按照事业单位收入取得的方式划分的话，还可以将其分为补助收入、业务活动收入、其他活动收入。具体如表1：

从所得税的角度来看，事业单位的收入分为应税收入和非税收入，事业单位的非税收入主要包括：政府的财政拨款收入;行政事业性收费、政府性基金;按照规定上缴财政专户管理返回的非税收入;事业单位从其所属独立核算经营单位的税后利润中取得的收入;社会各界的捐赠收入。事业单位的应税收入指的是其在规定的专业活动（包括辅助活动）之外开展其他相关经营活动所得，主要包括：租金收入;让渡资产使用权收入;提供盈利性劳务收入;其他经营性收入。

不征税收入范围包括纳入预算管理的财政补助收入及上级补助收入，因此对于这类收入可以在所得税申报时从总额中减除。对于事业收入和其他非经营收入，应根据所得税税法的规定具体分析，重点关注国务院财政部以及稅务总局针对相关收入是否规定了专门用途，并关注相关收入是否纳入了财政管理。根据上述情况来判断相关收入否属于不征税收入。因为税法和相关会计制度在收入确认和划分上的不同规定。导致了在事业在收入确认上出现了这样的财税差异。

二、事业单位支出确认上的财税差异

（一）支出确认整体原则

从支出确认的整体原则上来看，根据《事业单位会计准则》、《事业单位财务规则》的规定，事业单位如果开展非独立核算经营活动，根据匹配性原则其业务经营支出与业务经营收入应当匹配，事业单位应该根据匹配性原则正确归集开展经营活动发生的各项费用;对于没有办法直接归集的费用项目不得随意处理，应当按照规定的标准合理分摊。但是在实际工作过程中事业单位无法合理分摊的经营支出和事业支出，加之各地方政府政令不一、财会人员素质有限，事业单位大多是采用以收付实现制为基础的方式进行核算记账，导致事业单位无法根据匹配性原则在应税收入和非应税收入之间合理划分单位的成本、费用、损失。《企业所得税法》要求事业单位应当分别核算与事业单位的应税收入相关的支出项目以及与免税收入相关的支出项目，对于无法分清的，应当向当地主管税务机关申请采用一定的方法分摊。其采取的分摊比例方法或者其他合理方法应当经主管税务机关审核确定后，在一个纳税年度内不得随意变更。事业单位一般可按照国税总局关于事业单位、社会团体的企业所得税年度纳税申报相关说明中规定的分配方法按比例计算由应税收入分摊的支出金额。其具体计算公式如下：

（二）支出确认具体细则上

从具体的支出确认细则来看，对于诸如工会经费、职工教育经费等支出项目，会计准则允许全额进行扣除，但是税法上却有着不同的规定，以工会经费为例，税法规定事业单位的工会经费在不超过单位工薪总额2%的部分可以扣除（超过规定标准部分不可以扣除，且不能再以后年度扣除）。并且税法对于工会经费的税前扣除要求“有凭有据”，应当以工会经费缴款书为依据，而由于缴款书的审批取得需要的周转时间长（部分小型事业单位无法取得有效的缴款书），导致暂时性差异的产生。

三、事业单位非付现支出确认上的差异

非付现支出在企业实务中一般又名非付现成本，在事业单位中一般称为非付现支出或者非付现费用，主要是包括固定资产折旧、无形资产摊销等不以现金进行支付的支出。

以固定资产折旧为例，事业单位财会制度规定，事业单位购置固定资产时按照实际支付的对价（包括购买价款、相关税费、装卸费、安装调试费用等）记入固定资产科目并对应记入“非流动资产基金”科目，同时借记“事业支出”、“经营支出”、“专用基金—修购基金”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”等科目。并没有实行折旧的办法，也不用考虑计提折旧。但是根据所得税税法的相关规定，在计算当期应纳税所得额的时候，不能直接在税前扣除当期支付的固定资产修购资金，而是应当将固定资产在税法规定的期限内（一般是税法规定的使用年限和使用寿命孰低）计提折旧，所计提的折旧在税前进行扣除。事业单位的无形资产也存在这方面的财税差异。

四、事业单位财税处理建议

（一）区别对待不同收入

事业单位收入种类繁多、收入来源多种多样，即使同为应税收入可能对应的税率、扣除项目、税收优惠也不尽相同。如果在平时财会处理过程中不将各种收入详细区分，在纳税年度终了进行所得税申报的时候很难准确的进行纳税调整。因此事业单位在平时的账务处理时应当区别对待不同收入。首先应当合理区分应税收入和非应税收入，针对非应税收入，在平时整理归集好对应的非应税收入资料文件，以备税局核准。其次，对于非应税收入应当根据不同的应税项目合理区分，并备注是否有对应的税收优惠（如利息收入中国债利息免税），最大程度降低单位的税收成本。

（二）规范支出和费用

目前事业单位大多是遵循收付实现制，事业单位应当尽可能的按照相关制度以权责发生制为基础对相应支出和费用进行合理的分摊。同时由于税法要求相应的支出要想在税前抵扣必须取得合法凭证，因此事业单位在发生支出的时候，应当及时取合法凭据，尽量减少无票据的支出。此外还应当根据单位拥有的固定资产及无形资产的实际情况（如使用寿命、税法规定的最低折旧年限等）在税前扣除时选择合适的折旧方法，尽可能降低单位税负。

（三）制定统一的制度

从制度层面上讲，事业单位的财税差异不仅仅是因为事业单位财会制度和所得税税法规定存在差异，很大程度上还是由于各地政令不一，有些地方政府为了平衡财政收支甚至行政指令干预税收执法。这样造成事业单位在财会上可执行空间大，有了多个不同的执行标准，更加剧了财税差异。因此应当由国务院相关部门牵头由财政部制定统一的财会制度在全国推行，同时税务主管部门应当严格执行税收法律政策，防止出现行政命令凌驾于税法之上的现象。

参考文献：

[1]严琳.改革后事业单位企业所得税征收存在问题的探讨[J].知识经济，2017（02）.

[2]李宗红.事业单位企业所得税探究[J].中国总会计师，2015（06）

[3]袁建萍.事业单位企业所得税管理浅析[J].西部财会，2011（07）.

（作者单位：重庆市勘测院）