王祖平

摘要：当前，上市企业的财务舞弊行为并非新鲜事件，上世纪九十年代我国便已通报过多起上市企业财务舞弊案件，这些企业的舞弊行为给国家和人民的利益造成了巨大的损失。但是，随着经济和会计知识的发展，上市企业的舞弊行为并未断绝，而是禁而不止，近期证监会所披露的龙薇传媒企业的财务舞弊行为正说明了这一点。企业财务舞弊之所以屡禁不止，主要与其舞弊收益大于舞弊成本或违法成本较低有关。在这样的背景下，本文对上市企业财务舞弊的主要种类进行分析，再对引起上市企业产生财务舞弊行为的因素进行分析，最后从审计的角度提出相应的防范上市企业产生财务舞弊行为的相关措施，以期研究结论能为防范上市企业的财务舞弊的审计工作提供一点指导性建议。

关键词：上市企业；财务舞弊；审计；策略

资本市场频繁发生的上市企业财务舞弊案件，不仅影响了资本市场的健康稳定的发展，也给国家和人民的财产带来了巨大的损失。当前，资本市场中之所以出现上市企业铤而走险地选择财务舞弊行为，主要与我国相关法律法规不完善有关，使得上市企业的违法成本较低，不足以引起上市企业的重视。然而，法律神圣性与权威性使得法律也具有相应的滞后性，要从法律层面来禁止上市企业的财务舞弊行为，短时间内较难实现。因此，需要从审计人员的角度入手，加强审计人员的职业道德教育，提高审计人员的专业审计能力，才能在现阶段最大化规避上市企业的舞弊行为。

一、上市企业财务舞弊的种类

（一）虚构经济业务舞弊

上市企业通过虚构经济业务来进行财务舞弊主要是通过两个方面，即虚构资产业务和虚构销售业务。企业的资产业务所涉及的内容较多，包括企业的存货、固定资产、流动资产、在建工程等，其中企业的存货和在建工程等所包括的名目众多且流动性较强。审计人员在审查企业财务报表时，对存货的核算难度较大，这种情况使得企业易通过虚构资产业务来根据情况虚增或虚减企业利润。同时，企业的销售业务也是审计工作中较难审查的重要环节，企业可以通过环节复杂的销售业务，虚构相关会计凭证，使得审计人员难以辨别这些会计资料和凭证的真伪，从而达到虚增或虚减企业利润的目的。

（二）通过关联交易舞弊

上市企业通过关联交易舞弊问题在财务舞弊案例中已有先例，在媒体通报的重大财务舞弊案件中，企业通过关联交易转移财产、调节公司利润等方式，来达到虚增或虚减企业利润的目的，曾引起了人们的广泛关注。通过关联交易来进行财务舞弊的手段较多，主要有调节公司利润、转移公司费用等。上市企业可以通过与关联企业进行业务往来，在产品或服务等销售过程中以调整交易价格来实现调整上市企业利润的目的[1]。同时，上市企业还可以与关联企业实行费用分摊等方法，让关联企业分摊上市企业当期发生的费用，从而使得上市企业当期经营成本下降，虚增利润，以达到更多股民购买企业股票的目的。

（三）隐瞒重大事件舞弊

隐瞒重大事件进行财务舞弊的现象在资本市场中较为常见，近期被媒体报道的龙薇传媒企业则正是采取在公开的信息披露中呈报虚假记载、隐瞒重大事项或重大遗漏和误导性陈述，来误导投资者或股民购买其企业股票。龙薇传媒企业采取高杠杆收购方式，在企业注册资金实缴不足，履行能力、履行结果不确切，收购行为真实性、准确性不能保证的情况下，公布虚假收购信息，给会计信息使用者造成企业资产充足、现金流动性高的假象[2]。上市企业为了吸引更多的投资者以及获得更大的经济利益，在信息披露过程中往往会对企业发展不利的信息进行隐瞒或滞后披露，从而误导投资者做出错误的投资决策。

二、造成上市公司财务舞弊的因素

（一）违法成本较低

当前我国的《证券法》对我国上市企业在财务舞弊方面的相关处罚程度较轻，从而使得我国部分上市企业在巨大利益诱惑下，权衡利弊后能够铤而走险地实施财务舞弊。仍以龙薇传媒企业的违法行为为例，龙薇传媒企业在违反《证券法》对外披露虚假信息误导投资者实施投资行为后，相关法律对其所采取的处罚行为责令改正、警告和处60万元罚款。但这个罚款对于采取舞弊行为能够获得百万、千万或亿万人民币利润的上市企业而言，并未构成一定的负担。法律制度本身的不健全为企业的财务舞弊行为提供了一定的空间，舞弊行为的收益要比舞弊成本更高。因此，这种较低的违法成本使得部分上市企业在利益面前选择财务舞弊等违法行为。

（二）内部控制不力

企业内部控制不力是导致上市企业发生财务舞弊的重要因素之一。上市企业按照国家的相关规定实施内部控制，但是不同的企业所实施的内部控制的效果不同。上市企业在实施内部控制的过程中，易出现大股东操纵股东大会、内部审计部门不独立、监事会监督职能弱化、信息传递不对称、不相容职务未分离、风险控制措施不到位等问题，这些问题不仅使得诸多投资者始终处于弱势地位[3]，而且也易给企业带来各种风险隐患。在已经披露的经营失败的上市企业中，因内部控制不力给企业造成巨大经济损失，而迫使企业进行财务舞弊的案例数不胜数，如巴林银行、绿大地企业、万福生科企业等。内部控制失败给企业带来的管理问题和财务问题，让部分上市企业选择了财务舞弊来继续误导投资者继续投资企业。

（三）注册会计师审计缺乏独立性

注册会计师是上市企业财务信息披露的真实性、有效性的保障人，但由于我国注册会计师行业起步较晚，该行业目前还属于成长阶段。会计师事务所和注册会计师在当前巨大的市场竞争压力下，为了获得更多的客户和业务来源，在相关审计工作中处于较为被动的地位。在客户掌握主动权的情况下，注册会计师在行使审计职责时，易为了追求个人利益，与被审计单位存在经济或业务往来，进而给被审计单位修改或包装所需披露的财务报表，从而编制虚假财务信息以误导投资者的相关投资行为。

三、防范上市企业财务舞弊的审计策略

（一）收入舞弊的审计对策

上市企业的财务报表中所披露的收入信息会直接影响上市企业的股票市值，从而影响上市企业的融资金额。因此，上市企业易从收入方面实施财务舞弊。面对上市企业收入的舞弊行为，审计人员应该从以下几方面进行分析：第一，企业在收入方面的舞弊做法主要为虚增企业收入、篡改收入确认时间和篡改收入性质，对此审計人员应该仔细辨别和分析被审计企业收入凭证和交易性质，以确保各种凭证、资料的真实性和有效性。第二，仔细调研、访谈和分析被审计企业的内部控制制度和执行情况，对内部控制制度不完善或执行不严格的被审计企业，应对其引起高度重视，并对相关往来单据、账款信息等进行仔细分析。第三，对被审计企业的财务数据实时分析性复核程序，对被审计企业的财务指标和财务比率进行计算，从中发现被审计企业是否存在财务舞弊端倪[4]。

（二）费用舞弊的审计对策

在上市企业财务舞弊要素中，费用舞弊也是其中最为重要的要素之一。当前，我国上市企业的费用主要以权责发生制为原则，企业在费用方面的舞弊行为主要有减少费用和跨期入账两种，以便财务报表中费用、利润和收入能对等。对于企业的费用舞弊行为，审计人员应从以下几方面来进行分析：第一，对费用发票、合同、凭据、会计账簿等真实性和有效性进行仔细审查。第二，对出现异常的数据进行仔细核查，被审计企业在虚减费用时，往往易将相关费用转移到在建工程或在成品和自制半成品中，从而减少在产成品费用，造成成本不真实。第三，将被审计企业的近三年或五年的财务数据运用统计分析法进行分析与对比，对其中净收益增长率增长较为异常的数据保持怀疑态度，对该数据下所对应的财务信息进行分析，看是否存在虚增利润或虚减费用等情况。

（三）应收账款舞弊的审计对策

上市企业的财务舞弊行为中通过应收账款进行舞弊也是其中之一。对企业通过应收账款进行舞弊的行为，审计人员应从以下几个方面来进行分析：第一，采取分析性复核程序来对财务报表进行初步判断，审计人员通过对被审计企业有业务往来的客户进行调查，来了解企业应收账款的情况。第二，審查被审计单位的存货流向，对被审计单位的入库单、出库单、存货、生产记录、验收记录等原始信息进行盘查，了解被审计单位的销售情况。第三，深入被审计单位的生产经营场所进行实地调研，对被审计单位的生产流程、在建工程情况、销售成本、销售额等进行审查，对企业的生产经营情况进行全面了解与掌握。第四，对被审计单位的债务人发放函证，通过债务人的回执来了解被审计单位应收账款的数额、收回截止日期和会计信息是否真实有效。第五，对应收账款中的明细账、总账、应收票据的数据等进行分析，了解被审计单位的应收账款入账是否规范合理。通过对应收账款的这些信息进行仔细分析、调研与盘查后，从中了解被审计企业是否存在应收账款的舞弊行为[5]。

（四）强化审计人员职业道德

审计人员是发现上市企业财务舞弊行为的重要人员，是保障上市企业向资本市场提供真实有效的财务信息的关键要素。因此，相关机构应从职业道德教育和制度约束两方面来强化审计人员的职业道德。一是，对取得注册会计师执业资格的审计人员定期进行职业道德教育，使其始终保持较高的思想觉悟和道德意识，认识到上市企业的舞弊行为对国家和社会所产生的巨大危害。二是，加强对出现违背审计师职业道德，以及出现违法行为的审计师的处罚力度，即采取吊销执业资格，以及终身不得从事企业审计工作等措施，使得审计人员的违法成本远高于违法收益，倒逼审计人员在权衡个人利弊时，选择严格遵守相关职业道德和法律法规。

四、结束语

综上所述，随着会计知识的更新与发展，上市企业在巨大的利益诱惑下开始不断变幻出更多的财务舞弊行为，但是总体而言，上市企业的财务舞弊种类主要有虚构经济业务、通过关联交易舞弊和隐瞒重大事件、做出虚假陈述或重大遗漏等，从而有意误导投资者做出错误的投资行为，侵害了各大利益相关方的合法权益。而这些上市企业之所以能够产生舞弊动机的原因，主要在于当前我国的法律法规还不完善，使得上市企业的舞弊收益远大于舞弊成本，以及注册会计师制度发展还不完善，使得部分注册会计师在巨大利益诱惑下，易违背职业道德。为了防范上市企业的财务舞弊行为，从审计方面应加强对被审计企业的收入、费用和应收账款的审查，以专业的审计知识来发现企业是否存在舞弊行为。

参考文献：

[1]王润华.非上市公司财务报告舞弊及其审计策略[J].财会通讯，2010（22）：100-101.

[2]王玮洁.基于博弈论视角的企业财务舞弊外部防范与治理[J].管理观察，2016（6）：154-156.

[3]李晓琳.上市公司的财务舞弊分析及启示[J].财会学习，2016（19）：39-40.

[4]陈美娟.企业财务舞弊特征与审计方法研究[J].经济视野，2014（3）：179-181.

[5]师璐.我国上市公司财务报告舞弊及其治理对策研究[J].辽宁大学硕士学位论文，2016年5月.

（作者单位：大华会计师事务所（特殊普通合伙）海南分所）