叶小五

摘要：随着经济的发展，政府与市场企业的联系十分紧密，政府和社会资本合作模式（PPP）在我国基础设施和公共服务领域大力推行，BOT模式（“建设-经营-移交”）作为PPP模式具体运作的方式之一，被广泛应用。但是仍然需要对其进行更多的研究，本文对BOT项目集团内部提供建造服务合并财务报表编制进行探讨，为BOT的发展提供借鉴资料。

关键词：合作模式（PPP）；BOT模式；合并财务报表编制

2008年，财政部发布《企业会计准则解释第2号》，对企业采用“建设-经营-移交”（BOT）方式参与公共基础设施建设业务的会计处理作了规范。针对BOT项目在建设期间的会计处理，其核心会计处理为：

1.在项目完成期间，项目企业针对所提供的建造服务需要根据相应的会计准则对其收入与费用进行确认。其中建造合同的收入也要依据收取或者应收对价的公允价值进行计量，在不同的情况下对收入进行确认的同时，对无形资产或者金融资产进行确认。

2.项目企业并没有提供实际建造服务，而是将基础设施建设分包发送给其他企业，不应该确认建造服务收入，而是需要根据建造环节中支付的工程价款对合同中的各项规定进行考虑，再将金融资产或者是无形资产进行确定。

实务中，企业BOT项目的项目公司一般不具备建造服务资质或能力，常见的一种方式是项目公司发包给母公司或母公司控股的其他企业（以下简称“内部关联公司”）承接项目的建造服务。按照上述规定，项目公司由于未提供实际建造服务，不确认建造收入；承接项目建造服务的内部关联公司则按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本。

2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十条规定：“合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制”。根据合并报表编制原理，企业BOT项目集团内部提供建造服务，在合并报表层面要冲销提供建造服务的建造收入成本。这里就涉及到一个问题，即在编制合并财务报表时，抵消内部关联公司提供的建造服务这一内部交易是否合理，本文重点分析BOT项目母公司或母公司控股的其他企业提供建造服务合并财务报表的编制问题。

与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和子公司组成的会计主体的整体财务状况、经营成果和现金流量，《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十六条规定：“母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体”。那么在合并报表层面，以集团整体作为一个会计主体而言，BOT项目集团内部提供建造服务的实质是：内部关联公司和项目公司等所形成的企业集团和合同授予方（通常指政府）签订相应的BOT合同，企业集团从实际上来说是提供了建造服务，而且并没有将基础设施建设分包发送给其他合作方企业，所以，按《企业会计准则解释第2号》规定，合并财务报表层面应确认对合同授予方的建造合同的收入、成本和相应的利润。据此，BOT项目集团内部提供建造服务不应当将这一内部交易抵消。

BOT项目集团内部提供建造服务，在合并报表层面不抵消建造收入时还要确保内部关联交易的结算价格的公允性。《企业会计准则第15号——建造合同》在收入确认方面并没有涉及按公允价值计量问题，而《企业会计准则解释第2号》强调BOT方式提供建造服务确认的建造合同收入应当按公允价值计量。据此，可以认为，BOT项目集团内部提供建造服务的内部交易，应按照编制合并报表的原则抵消相关交易，包括抵消内部未实现损益和往来款项等。抵销之后，再站在合并报表层面，基于集团整体自身提供了建造合同服务，在合并报表层面需重新按公允价值确认建造合同收入。

这样处理的结果是，实际提供建造服务的内部关联单位个别报表和母公司合并报表层面都有建造合同收入，但是含义和金额不同：个别报表层面的建造合同收入是针对直接发包方（BOT项目公司）并按照《企业会计准则第15号——建造合同》确定，而合并报表层面的建造合同收入针对的是BOT合同授予方，且建造合同收入是按照收取或应收对价的公允价值计量的。当然，如果内部关联单位建造收入本身是公允的，两者金额可能相等。

例：A公司具有总承包资质，A公司与某政府签订垃圾焚烧发电项目特许经营权协议，B公司为A公司成立的子公司，具体负责该垃圾焚烧发电项目的投资、建设和运营。B公司将该BOT项目的主要设备（含安装）总包给A公司，假设合同总金额为2亿元。A公司在项目建造期间按完工进度确认收入，假设2015年全部实现收入9000万，成本6000万，毛利3000万。B公司在建造期间将购入的设备计入在建工程。该项目类似设备的行业平均销售毛利率为30%。

按照一般的合并报表编制程序，A公司在编制2015年的合并报表的会计处理为抵销A公司的建造收入9000万，成本6000万，毛利3000万元作为未实现内部损益抵销B公司账面在建工程。

合并抵消分录：

借：主营业务收入9000万元

贷：主营业务成本6000万元

在建工程3000万元

根据我们上面的分析，在完成上述抵消后，A公司和B公司构成的合并报表整体，向政府方提供了建造服务，在建期间应根据工程进度按公允价值确认建造收入。

该行业土建工程的行业平均毛利率为30%，则土建工程的成本利润率=销售毛利率/（1-销售毛利率率）=42.86%。则合并报表层面应确认公允销售收入为：

6000*（1+42.86%）=8571.60萬元

编制合并抵消分录：

借：主营业务成本6000万元

在建工程2571.60万元

贷：主营业务收入8571.60万元

注：2017年7月财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》。新《收入》准则将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，并分阶段实施。因此，《建造合同》准则没了，但不影响本文的分析讨论。

参考文献：

[1]《企业会计准则解释第2号》.

[2]《企业会计准则第15号——建造合同》.

[3]《企业会计准则第33号——合并财务报表》.

（作者单位：浙江伟明环保股份有限公司）