周春慧　刘文丽

摘要：近年来，农民专业合作社蓬勃发展，日渐成为农民增益的重要经济主体，但是面对残酷的竞争环境，如何进行规范化管理成为农民专业合作社持续发展的重要问题。本文以中美的内部控制发展比较为切入点，从COSO内部控制框架的角度梳理了关于农民合作社规范化发展的相关文献，并在此基础上进行了述评和展望，目的在于促进合作社规范化发展。

关键词：农民合作社；内部控制；COSO；控制环境

农民合作社的快速发展不仅促进了农民增收而且对于建设社会主义新农村起了重要作用。但是面对农民合作社数量的急速增长，诸多问题也逐渐暴露出来。可见，农民合作社的发展不规范已经成了不争的事实，如何加强合作社规范化建设成为了难题。

1关于中美内部控制发展比较及其启示

1.1美国内部控制的发展研究

美国COSO委员会在1992年发布的《内部控制——整合框架》被称为内部控制理论发展史上的重要里程碑，把内部控制从原来的平面结构发展为立体框架模式。但随着经济和科技创新的发展，利益相关者更加致力于寻找透明、权责分明和完整有效的内部控制体系。2013年5月14日，COSO委员会正式发布了更新版的《内部控制——整体框架》（以下简称新框架）。张双才和朱辉（2013）认为新框架的变化主要体现在以下几个方面。第一，更加倾向于原则导向方法；第二，控制目标设定定位更加明确；第三，更加重视公司治理的作用；第四，进一步拓宽了内部控制边界；第五，强化了内部控制的反欺诈能力；第六，更加重视企业价值链管理。

1.2我国内部控制的发展研究

20世纪90年代以来，我国的内部控制发展很快。2008年财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》），《基本规范》的颁布推动了我国内部控制的发展。2010年4月，又颁布了《企业内部控制配套指引》。2012年起，我国内部控制信息进入强制披露并审计阶段。以内部控制环境为重要基础、风险评估为重要环节、控制活动为重要手段、信息与沟通为重要条件、内部监督为重要保证的相互联系、相互促进的五要素内部控制框架得到建立，目的在于重点引导企业加强以财务报告内部控制为主线的相关标准建设。

1.3美国内部控制研究对我国的启示

虽然我国的内部控制制度不断在完善，但还是需要汲取别国优秀的研究成果。李志和肖明芳（2012）认为我国首先应发布具备权威性的有影响力的内部控制评价标准，其次应建立适合我国国情的内部控制框架。最后应增强内部控制评价标准的可操作性。

2基于COSO内部控制框架的农民专业合作社规范化发展

内部控制的有效性能促进农民专业合作社的规范化发展。根据COSO框架，内部控制是否有效主要受控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监督这5个要素的影响。

2.1农民合作社控制环境的研究

控制环境是农民合作社实施内部控制的基础，一般包括治理机制、机构设置评价体系构建、企业文化等。完善的农民合作社治理机制受多方面因素的影响，蒋辉（2016）提出成功的合作社其内部治理机制中都蕴含了多元化参与、紧密的利益连结、风险共担、自由进入退出等具有共性的要素。对于农民合作社组织机构的设置，汤鹏主和范云峰（2014）提出要进一步完善农民专业合作社的社员大会、理事会和监事会等组织机构，并合理配置好各个治理机关的权利，使其做到相互制衡。Krsachat.W和Chimkul.K（2009）通过研究发现合作社的绩效还受到外部环境因素的影响。

2.2农民合作社风险评估的研究

由于农业的特殊性，农民合作社也面临很多风险。常用的农民专业合作社风险评估方法主要包括风险评估图、层次分析法、蒙特卡洛模拟技术等。陈琳等（2016）在实地调研的基础上对湖南省烟农专业合作社服务经营过程中存在的风险进行识别，通过风险评估图来评估风险的概率和影响程度，提出风险规避、风险控制、风险转移和风险补偿等应对策略来加强我国烟农专业合作社的风险管理水平。

2.3农民合作社控制活动的研究

控制活动主要包括授权控制、财务管理、预算控制等。我国对农民专业合作社控制活动的研究主要集中在财务管理。丁快快等（2015）通过对湖南省41家烟农专业社进行问卷调查与实地访谈，对合作社在财务管理制度、财会人员、会计核算、审计与监管、成员的合法权益保障等财务中存在的问题进行剖析并提出建议。于春红和闵清（2017）通过对农民专业合作社财务管理存在问题的剖析，提出切实可行的措施，包括健全内部控制体系、规范会计核算和盈余分配、注重对财务资料分析和抓好财务监督。

2.4农民合作社信息与沟通的研究

我国学者对农民专业合作社信息与沟通研究比较少，一般集中在合作社信息化建设。徐娜、王伟斌和盛伟国（2016）基于信息技术视角，提出了从合作社组织内部、组织外部、组织之间构建适合农民专业合作社发展的新型信息化服务体系。吴萍和曹光乔（2016）通过对全国52家农机专业合作社的调研，对农机合作社信息化现状及需求进行统计分析，并简单分析影响合作社信息化建设因素，然后提出相关政策建议。

2.5农民合作社内部监督研究

刘雨欣等（2016）从社员异质性视角、运用不完全信息博弈模型对农机合作社内部监督缺失问题进行了理论分析，发现由于农机合作社中社员间严重的异质性，造成了农机合作社内部监督缺失，并针对这一现象，提出相关对策建议。

总体而言，农民合作社的内部控制在这五个方面还是暴露出了很多的问题。今后，如何提高内部控制的有效性以促进合作社规范化发展也应该从这五要素进行深入研究，比如在控制活动方面，可以实施预算控制以降低財务风险：在监督方面，实行年度报告制度，加强对合作社的监督管理等。

3研究述评和展望

3.1简要述评

虽然近年来我国合作社的发展比较快速，但是关于合作社内部控制的研究还比较少。通过综述文献发现，国内外研究大多集中在企业内部控制研究，对于农民专业合作社的内部控制的研究需要从理论框架、视角、研究方法、研究内容等方面有所突破。

第一，理论缺乏针对性。对于农民专业合作社内部控制的研究缺乏差异性，笼统的将农民专业合作社看成一个主体进行研究，缺乏对不同类型的农民合作社进行针对性研究。第二，视角单一和研究方法简单。学者们对于农民合作社内部控制的研究主要集中于某一方面，缺乏对内部控制的系统性研究。而且学者们普遍采取理论进行研究，实证研究相对较少，不太具有信服力。第三，研究内容不够全面。目前对合作社控制环境的研究主要集中在治理机制、机构设置、评价系统构建，缺乏对合作社文化建设的研究和章程规范的研究；对控制活动的研究偏重于财务管理，对授权管理和预算控制鲜少研究；在信息与沟通方面，几乎没有对农民专业合作社信息披露进行研究。

3.2研究展望

第一，突出理论研究的针对性。我国的农民专业合作社还处于起步阶段，内部控制存在不少问题，如何对不同的合作社进行分类，并联系实际对其内部控制进行深刻研究，是需要接下来进行解决和研究的问题。第二，建设内部控制系统。通过借鉴美国提出的COSO模型，结合我国经济发展情况和农民合作社自身特征，设计适合合作社发展壮大的内部控制系统是下一步农民专业合作社内部控制努力研究的方向。第三，丰富研究内容。目前我国关于农民合作社内部控制的研究还比较少。学者们可以在已有研究成果的基础上，进行更全面细入的研究：第一，在控制环境方面，可以对合作社内部文化建设进行研究；第二，对合作社控制活动方面的研究偏重于财务管理，应弥补合作社授权管理和预算控制研究的空白；第三，在信息沟通方面，可以结合不同的学科从工学、社会科学的角度进行研究，并应关注对信息披露的研究。