马红梅

(浙江旅游职业学院，浙江 杭州 311231)

2017年7月18日住房城乡建设部等9部门联合印发《关于在人口净流入的大中城市加快发展住房租赁市场的通知》，要求人口净流入的大中城市要支持相关国有企业转型为住房租赁企业，鼓励民营的，机构化、规模化住房租赁企业的发展，广州、深圳、南京等12个城市成为首批试点。该通知还要求各地鼓励住房租赁国有企业将闲置和低效利用的国有厂房、商业办公用房等，按规定改建为租赁住房；探索采取购买服务模式，将公租房、人才公寓等政府或国有企业的房源，委托给住房租赁企业运营管理。为了鼓励创业，各地政府在大力建设小微企业园，将小微企业园的各类房产以优惠的价格出租给创业者。另外，大量的服务类企业如银行营业网点、酒店、各类咨询事务所的办公用房也都是通过租赁取得的。由此我们相信，在不久的将来，房屋租赁将成为一大批企业的重要业务范围，租赁业务收入和费用的确认标准将极大影响各类企业的资产负债表和利润表。那么现行的经营租赁业务会计核算是否存在问题呢？相关业务的涉税又该如何处理？下面笔者结合个人的学习体会与经验作一些分析，希望能够抛砖引玉。

一 经营租赁业务会计核算存在的问题

《企业会计准则第21号——租赁》准则发布于2006年，主要规范经营租赁和融资租赁两类业务。对于经营租赁业务，原则上采用直线法确认收入或费用，其他更为系统合理的方法，也可以采用。如挖掘机租赁可以采用按完成工作量的比例确认收入或费用。但是在现实工作中绝大部分单位都采用直线法确认收入或费用。笔者认为，上述处理方法存在如下问题:

(一)不符合租赁业务特点

众所周知，租赁业务的本质是转让未来一定期间资产的使用权。出租方交付租赁资产，即表明其履行了租赁合同对应的义务，取得了收取租金的权利，承租人在接受租赁资产的同时也随即承担了按合同约定支付租金的义务。那么租赁收入或费用是否应该分期确认呢？

从目前的实际工作来看，绝大部分单位以及现行的《租赁》准则都主张经营租赁应当分期确认收入，其理由就是租金收入是按月计算的时段收入而不是时点收入。笔者认为，时段收入是指在不同时段分别实现的收入，这种收入的特征是与其直接相关的成本费用需要在不同时段分别投入，也就是说合同的履行或者商品、劳务的提供需要一个时段。最典型的时段收入就是建造合同收入，这种收入的实现过程不是某个时点，而是一个时段，即收入的实现过程需要一个时间段，与履行建造合同相关的直接费用分别发生在不同期间，企业应当按照履约进度确认收入，而不是一次性确认收入。时点收入是指在某个时点实现的收入，这种收入的特征是收入的实现以转移商品或劳务的控制权为标志，合同的履行不需要一个时段。最典型的时点收入就是超市商品的销售，这种收入的实现过程不是某个时段，而是顾客付款取走货物的那一个时点，过了这个时点，收入就一次性全部得到确认。那么租赁收入是不是时段收入呢？前文已经指出，交付租赁资产就意味着出租方完成了取得收入必须履行的环节和手续，可以一次性确认收入，因此租赁收入不是时段收入而是时点收入。例如，A企业将一栋房屋租赁给某客户，租赁期3年，每年租金费用12万元，已经收到15万。在本例中，我们可以将一个月的使用权视为一件商品，该租赁业务就相当于客户向A企业购买了36件商品，目前已经支付了15件商品的货款，显然在本例中的收入就是时点收入而不是时段收入。

笔者在与其他专业人士交流过程中发现，主张分期确认收入的另一个理由就是符合配比原则。他们认为，出租资产的折旧分期计提，与其对应的收入也应该分期确认，这是收入费用配比原则的客观要求。笔者认为，费用有变动费用和固定费用之分，固定费用往往与期间有关，与具体的经济业务不存在必然的联系；变动费用往往与期间无关，与具体的经济业务则存在必然的联系。在2017年发布的新收入准则中，变动费用被称之为增量成本，即企业不取得合同就不会发生的成本。新收入准则第二十八条和二十九条指出：企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益；企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出(如无论是否取得合同均会发生的差旅费等)，应当在发生时计入当期损益；与合同成本有关的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。由此可以看出，新收入准则强调的是收入与增量成本即变动费用之间必须进行配比，与收入有关但不属于增量成本的支出(如无论是否取得合同均会发生的差旅费等)则直接计入当期损益。我们认为，出租资产的折旧费用是客观存在的，与出租与否没有直接的联系，不属于出租的增量成本，不需要采用与收入确认相同的基础进行摊销，应在发生时直接计入当期损益，因此确认租赁收入时不需要考虑与折旧的配比问题。

(二)缺乏可比性

我们认为，合理是衡量一个制度文件成功与否的重要因素，以理服人是民主政治的重要体现，因此会计准则在制定过程中就需要注意相同或类似业务在不同准则之间的可比性问题。经营租赁业务中的租入方和实施职工内部退休计划的企业都出于经营的需要承担了在较长时间内按期支付款项的义务，这两类经济业务具有很大的相似性。但是相关准则对上述业务的处理却采用完全不同的处理方法，导致不同准则之间的可比性受到很大的影响。2017年注册会计师考试教材《会计》指出，企业实施职工内部退休计划后，应当将自职工停止提供服务日至正常退休日期间企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，一次性确认为预计负债，而不是分期确认负债。这里需要注意的是，为什么要将未来内退期间所支付的工资和社会保险费用一次性确认为负债？笔者认为，企业辞退职工的行为导致企业应当在未来按月支付内退职工的工资和各类社会保险费用，这是辞退职工决策所引起的直接经济后果，两者之间存在因果关系，因此必须在辞退时进行确认和计量，而且应当将未来期间应付的工资和社会保险费用按一定的利率折成现值计入预计负债，只有这样才能完整正确地反映辞退决策对企业财务的影响。如果不能一次性确认预计负债，资产负债表就不能正确及时地反映辞退决策对企业未来债务的影响，导致资产负债表存在隐瞒债务的嫌疑。同样道理，对租入方而言，经营租赁业务实质上就是购入未来期间资产的使用权，按期支付租金的义务和租赁行为之间存在因果关系，如果企业不能一次性确认负债，那么资产负债表就不能及时正确反映租入方经营租赁业务对企业债务的影响，导致资产负债表存在隐瞒负债的嫌疑。在前面的例子中，签署上述经营租赁协议后，承租方实际上已经承担了支付租金36万元的义务(假定不考虑租金现值)，但是按照现行准则的规定，不能在账面上一次性确认负债36万元。因此现行《租赁》准则对经营租赁业务的核算方法，使得承租人存在隐瞒负债的嫌疑，同时与《职工应付薪酬》准则中有关职工内部退休计划的处理方法相比，还存在业务性质类似而处理方法完全不同的现象，这是现行经营租赁业务核算存在的最主要问题。也许有人提出，在现实生活中，经常出现客户提前退租现象，因此未来租金支付义务是否履行是不确定的，将这种不确定的义务视为负债并不合理。笔者认为，生活中不存在百分百确定的事项，因此现行准则规定，将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，而且还需要同时满足“与该义务相关的经济利益很可能流出企业”和“未来流出的经济利益的金额能够可靠计量”两个条件。如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是会导致企业经济利益流出的可能性很小，就不符合负债的确认条件，不应将其确认为负债。在现实生活中，经营租赁双方在合同中一般都约定：如果提前结束经营租赁业务，那么提出结束的这一方将支付一定的违约赔偿金。这一条款实际上是对双方权利和义务的再一次肯定，是对合同有效履行的一种保障举措。从租入方角度看，经营租赁开始时，履行租赁义务很可能导致经济利益流出企业，因此应当将未来应付的租金确认为负债。当然生活中确实存在提前退租现象，如果发生这种现象，我们认为租入方可以冲减负债，出租方参照销售收入的处理方法，直接调整退租当月的收入或根据资产负债表日后事项调整“以前年度损益调整”账户。

(三)与国际会计准则发展趋势不符

目前国内现行《租赁》准则在会计核算上的显著特点就是经营租入资产和经营租赁负债不纳入资产负债表，这部分权利和义务就成为表外项目，从而使得会计信息相关者无法全面、客观地分析和评价承租人的偿债能力。国际会计准则理事会于2016年1月13日发布了新的租赁准则《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16)，生效日期为2019年1月1日。新准则与旧准则相比，最大的区别在于：新准则要求承租人对所有租赁期超过12个月的租赁(除非租赁资产的价值低，即“小额租赁”)在财务状况表中确认一项代表其享有使用相关资产的权利的使用权资产，以及一项代表其负有支付租赁款义务的租赁负债。对承租人而言，这一要求意味着经营租赁将不再是表外核算的项目。通过上述比较，笔者认为，即将执行的IFRS 16使得社会公众能够更加全面、客观地了解企业资产、负债以及生产运营概况。众所周知，与国际会计准则趋同是我们国家会计准则制定的基本原则，随着一带一路战略的进一步实施，更多的国内企业将走出国门、走向世界，因此国内会计准则与国际会计准则的趋同就显得更有必要，修改国内《租赁》准则的紧迫性就不言而喻了。IFRS 16主要修改了承租人的核算，并没有对出租人分期确认收入作出修改，这是令人遗憾的一面。笔者认为，出租人和承租人是同一事物的对立面，既然承租人已经一次性确认负债，那么对于出租人而言，一次性确认出租所形成的收款权利，这不仅符合业务本质，更是双方今后账账核对的需要。

二 经营租赁业务会计核算及涉税处理建议

让会计信息相关者更加全面、客观地分析评价企业生产经营，是会计准则制定必须遵循的原则。基于这一认识和前文的分析，笔者认为，现行经营租赁业务的会计核算，不仅没有及时反映一次性转让使用权的业务特点，而且没有反映经营租赁双方在未来期间所承担的收取租金的权利或义务，使得资产负债表的反映不够完整，不利于正确评价企业盈利能力和偿债能力。本着与国际会计准则趋同的原则以及真实反映企业资产负债的要求，我们建议经营租赁业务的会计核算应作如下修改：承租人应在资产负债表上确认经营租入资产和对应的负债(12个月以内的经营租赁，一次性确认相关费用)，出租人应一次性确认出租所取得的收入以及对应的收款权利。现举例说明经营租赁业务会计核算及其相应的涉税处理。

例：2016年12月， A公司和异地B公司签定协议，A公司从2017年1月1日起将2015年12月在B公司所在地购入的办公房，出租给B公司，租赁期5年。每年租赁费105万元(含税)。合同签定日支付租赁费200万元，第三年末支付200万元，剩余租赁费在第五年末一次性付清。假设用于出租的房屋成本价为2400万元，折旧年限为20年，已计提折旧120万元。

在本例中，出租标的物与机构所在地不同，根据财税(2016)36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定：一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额；纳税人出租其2016年4月30日前取得的，与机构所在地不在同一县(市)的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。财会(2016)22号关于印发《增值税会计处理》规定:“应交税费——简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。因此纳税人在异地出租其2016年4月30日前取得的不动产，需采用预缴和简易计税的办法，其应纳的增值税都要通过“应交税费——简易计税”明细科目，而不是通过“应交税费——销项税额”。纳税人在本地出租其2016年4月30日以后取得的不动产，则按与销售一般货物相同的方法处理涉税事宜；纳税人在异地出租其2016年4月30日以后取得的不动产，预缴的增值税要通过“预交增值税”明细科目，月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目。

A公司处理如下：

1.结转固定资产

借：投资性房地产 24 000 000

累计折旧 1 200 000

贷：固定资产 24 000 000

投资性房地产累计折旧 1 200 000

2.2016年12月收到房屋租赁费(假定款到开票)

借：银行存款 2 000 000

应收账款 3 250 000

贷：其他业务收入 5 000 000

应交税费—简易计税 95 238 10

应交税费—待转简易计税 154 761.90

根据税法规定：对外租赁时，纳税时间为书面合同约定的收款日。但是从会计角度看，只要租赁业务已经发生，不管是否开具发票或款项是否收到，客观上都已经产生纳税义务，纳税时间未到并不影响对负债的确认，因此会计与税法之间在纳税义务的确认上存在暂时性差异。增值税会计处理规定设置的“应交税费—简易计税”账户不能反映待确认的简易计税，因此笔者暂且设置了“应交税费—待转简易计税”账户，反映会计上已经确认但税法尚未确认的简易计税项目。2016年12月合同签定日收到租赁费200万元，税法应确认纳税义务，需确认预缴的增值税为95238.10元(200/1.05*5%)，未来需确认预缴的增值税为154761.90元(325/1.05*5%)。

3.办理预缴增值税

借：应交税费—简易计税 95 238.10

贷：银行存款 95 238.10

4.计提2017年度累计折旧

借：其他业务成本 1 200 000

贷：投资性房地产累计折旧 1 200 000

需要注意的是，2019年末应计算的“应交税费—简易计税”为95238.10元(200/1.05*5%)。2021年末应计算的“应交税费—简易计税”为59523.80元(125/1.05*5%)。

假定五年期银行贷款利率为6%，各期支付的租金折合成现值为442.65万元，税款不折合。按照新国际会计准则的规定，应增设“经营租入资产”和“租入资产折旧”两个会计科目，利息按5年平均分摊。

B公司处理如下：

1.取得租入资产时

借：经营租入资产 4 426 500

未确认融资费用 573 500

应交税费—应交增值税(进项税额)95 238.10

应交税费—应交增值税(待确认进项税额) 154 761.90

贷：长期应付款 3 250 000

银行存款 2 000 000

如前所述，这笔租赁业务客观上已经产生纳税义务，但是现行《增值税会计处理规定》并没有对发票尚未取得的进项税额的会计处理作出规定。所以笔者暂且设置了“应交税费—应交增值税(待确认进项税额)”账户，反映会计上已经确认但税法尚未确认的进项税额154761.90元。

2.按年计提折旧

借：管理费用 885 300

贷：租入资产折旧 885 300

3.按年计提利息

借：财务费用 114 700

贷：未确认融资费用 114 700

本例中需按年计提利息11.47万元((300-242.65)/5)，同时摊销未确认融资费用11.47万元。另外在第三年末支付第二笔租金200万元时，应确认进项税额95238.10元，编制如下会计分录:

借：应交税费—应交增值税(进项税额) 95 238.10

贷：应交税费—应交增值税(待确认进项税额)95 238.10

如果B公司提前一年办理退租手续，并按合同约定支付违约金20万元，补付租金和税款20万元(每年105万元，4年合计420万元，扣除已经支付的400万元，补收20万元)，则B公司处理如下：

4.支付违约金和租金

借：营业外支出 190 476.20

长期应付款 200 000

应交税费—应交增值税(进项税额) 19，047.60

贷：银行存款 400 000

应交税费—应交增值税(待确认进项税额) 9 523.80

需要注意的是，这里的违约金是在合同履行后产生的，属于价外费用，应一并征收增值税。

5.退还租赁资产

借：租入资产折旧 3 541 200

长期应付款 1 050 000

贷：经营租入资产 4 426 500

未确认融资费用 114 700

应交税费——应交增值税(待确认进项税额) 50 000

本业务中租入资产的累计折旧是3541200元(每年的折旧额885300*4年)。对于出租方提前收回房屋时，可借鉴销售退回的处理规定，限于篇幅，这里暂不作讨论。另外需要注意的是，前文曾指出，实施企业内部退休计划的企业和经营租赁承租方都需要在较长时期内按期支付款项，这是它们的共性之处。但是前者支付款项后并没有给企业带来预期产生经济利益的资源，因此所支付的款项全部一次性确认为费用。后者支付款项后使企业拥有了预期产生经济利益的资源，因此本文建议承租方将其确认为资产。

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2016.

[2]财政部.关于印发《增值税会计处理》的通知(财会[2016]22号)[Z].2016-12-03.

[3]马莉,刘梦琴,郑珺. 浅析经营租赁纳入资产负债表的影响[J].财会研究,2017，(7).

[4]路玲.国际财务报告租赁准则的变化及其影响[J]. 会计之友,2017，(6).

[5]冯秀娟.一般纳税人不动产核算的增值税会计处理新规解析[J].财会月刊, 2017，(7).