唐若嘉

[提要] 2014年3月1日正式实施新的《公司法》，工商部门对新设立企业的注册资本由“实缴制”改为“认缴制”，实际经营过程中，被投资企业实收资本可以为零。就认缴制下投资企业长期股权投资确认及财务报表合并问题，本文以非同一控制下企业控股合并的特定条件，就此问题展开探讨。

关键词：认缴制；长期股权投资；非同一控制下；控股合并

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2018年1月12日

一、引言

企业为了适应新环境的变化，需要从整体上和战略上改变自己的生产、经营、管理现状，增加利润，增强自身在市场上的竞争力，来推动企业创新发展。企业合并，是企业常用手段之一，贯穿于企业发展的每一个阶段。根据《企业会计准则第20号——企业合并》总则中的定义，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在目前认缴制条件下，非同一控制下的控股合并会计处理中，涉及到的合并成本确认、损益确认及报表合并等都是新公司法实施后的新问题，通过下面的实例及准则依据来具体阐述这一会计处理、报表合并过程。

二、案例情况与分析处理

（一）基本情况。本文中主要涉及两家公司：甲公司、乙公司，甲公司为母公司，乙公司为其投资企业，乙公司成立于2016年3月，注册资本1，000万元，股东分别为：甲公司、自然人A、自然人B，乙公司适应新的公司法成立，股东实缴出资额为零，股东及股份比例如下：甲公司认缴500万元，占股50%；自然人A认缴450万元，占股45%；自然人B认缴50万元，占股5%。因为甲公司2016年自身处于转型升级改革发展的攻坚年，无暇顾及乙公司事务，在与乙公司其他自然人股东共同形成协调后，形成股东会决议如下：甲公司在2016年只协助乙公司完成工商登记事宜，暂不参与乙公司任何生产经营，自然人A任公司法定代表人、执行董事兼总经理，自2017年1月1日起，控制权转移给甲公司，变更法定代表人、执行董事为甲公司派出人员担任，将其纳入合并报表范围，甲公司控股前，乙公司发生的亏损由自然人A承担。

（二）主要问题。在三方股东都没实际缴纳资本金的前提下，2016年乙公司经营实现净利润10万元，因为甲公司实缴出资额为零且没有取得实际经营和控制权，2016年合并报表范围中没有该公司，也没有确认相关损益。2017年，乙公司元月份实现利润6万元，年初根据公司股东会决议，对2016年实现的利润进行如下分配：按10%计提盈余公积1万元，按60%分配给股东6万元。元月份，甲公司银行账户收到乙公司转来的分红款3万元，甲公司财务犯难了：（1）这笔投资没有成本如何确定长期股权投资；（2）去年没有进行账务处理，该不该进行账务处理，今年分回的投资分红该怎么入账；（3）如何进行损益的确认以及财务报表的合并抵消；（4）今年取得控股权如何被各股东认可且以后不会有法律纠纷。

（三）问题解析及处理意见

1、确定长期股权投资及初始投资成本

首先，界定企业合并类别。因为企业合并类型不同，所遵循的会计处理原则也不一样，企业合并根据企业会计准则——合并准则，以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类中，按照一定的标准将企业合并劃分为两大类：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性；非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制，为同一控制下企业合并情况外的企业合并。该案例参与合并的其他方为自然人，且与甲企业、乙企业不存在其他关系，在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，因此为非同一控制下的企业合并，在接下来的会计处理中，遵循非同一控制下的企业合并原则。

其次，确认购买日。根据企业合并准则，非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，合并报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有的可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。以上案例实际取得控制权是2017年1月1日，并对该日期后的活动有能力和权力产生影响，由此，购买日为2017年1月1日。

再次，确认会计核算方法。根据长期股权投资准则，投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算，按照初始投资成本计价。本案例中，甲企业自2017年1月1日起实际取得对乙企业的控制权，即能够对乙企业实施控制，所以应当采用成本法核算对乙企业的投资，按初始投资成本入账。

最后，确定投资成本。根据长期股权投资会计准则规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并准则规定，对符合一次性交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。本案例中，甲公司实缴资本及相关费用支出为零，所以甲公司应在2017年1月采用成本法进行账务处理，且长期股权投资初始投资为零，会计上暂不做处理，甲公司取得乙公司的相关资料做财务备案。

同时，乙公司账面实收资本为零，确定根据为《企业会计准则——基本准则（2014年修订）》第二十六、二十七条，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，公司的所有者权益又称为股东权益，所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

2、确定投资分红入账。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南，长期股权投资采用成本法核算的，除取得投资时支付的价款或对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资企业宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。在元月份乙公司在进行2017年利润分配6万元时，甲公司应做如下账务处理：

借：应收股利 3

贷：投资收益 3

借：银行存款 3

贷：应收股利 3

3、月末合并报表抵消分录及报表合并

（1）确认当年实现净利润6万元中，所享有的份额3万元（6×50%），进行权益法还原：

借：长期股权投资 3

贷：投资收益 3

（2）根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南第四条，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”，贷记“营业外收入”科目，因为乙企业为新公司，其净资产公允价值直接采用账面价值确认，权益法还原会计分录如下：

借：长期股权投资 5

贷：营业外收入 5（10×50%）

去年利润分配投资收益抵消：

借：投资收益 3

贷：长期股权投资 3

由于非同一控制下企业合并的初始投资成本，小于享有被合并方可辨认净资产公允价值的差额，个别报表不调整长投的入账价值，所以公司设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值。

（3）甲公司合并资产负债表项目抵消分录如下：

借：盈余公积 1

未分配利润 9

贷：长期股权投资 5

少数股东权益 5

（4）甲公司合并利润表项目抵消分录如下：

借：投资收益 3

少数股东损益 3

年初未分配利润 10

贷：未分配利润——年末未分配利润 9

利润分配——提取盈余公积 1

利润分配——向股东分配利润 6

（5）报表合并基本要求。根据购买日的确定依据及相关会计准则规定，甲公司应当编制元月的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。编制合并资产负债表时，甲公司不调整合并资产负债表的期初数，期末数按统一会计政策调整后的账面价值纳入合并资产负债表；编制合并利润表时，甲公司需要将乙公司从2017年1月1日起至元月末的收入、费用、利润纳入合并利润表；编制合并现金流量表时，期初数不变，合并现金流量表期末数反映的是合并双方2017年1月1日至31日的合并现金流量。

4、控股权的确认依据。对于控制权的确认依据，三方股东一直各执己见：甲公司准备根据股东会决议选定人员接管乙公司，并马上进行工商变更；股东A认为工商变更不是一下就能办成的，直接将股东A与甲公司签订劳动合同，其所代表的是甲公司利益；股东B认为，只要其与甲公司签订一致行动人就可以了。对于以上意见，甲公司拿出2016年形成的股东会决议，并向各股东传达作为控股股东的意见：如果采纳股东A的意见，A成为甲公司员工，那么股东A还是乙公司控股股东，而不是甲公司；如果采纳股东B的意见，还是改变不了股东A为乙公司法定代表人、執行董事和总经理的事实，结果股东A还是控制了乙公司，而不是甲公司，因而甲公司决定近期召开股东会，尽快派员接管乙公司，并完成工商执照及章程的变更。

以上案例的完整处理，主要依据企业会计准则及其应用指南，不仅为认缴制下的投资企业和被投资企业账务处理提供了一个参考，同时对非同一控制下的企业控股合并账务处理提供一个借鉴方案。