张昱　赵瑞东

[提要] 随着我国市场经济的不断深入和发展，企业合并行为越来越多地出现在各个行业与领域。而其中商誉的处理是一个关系到企业合并成功与否的关键问题。商誉对企业的经营利益与未来发展都将产生很大的影响，因此在企业生存与发展过程中的地位逐步提高。研究商誉有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者认识到企业资产的真实价值，有助于企业充分使用资源，提高在国际市场上的竞争力。本文通过对商誉的简要分析，研究商誉在价值计量中存在的问题，并给出建议。

关键词：企业合并；商誉；价值计量

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2018年1月7日

一、引言

商誉是我国企业财务会计核算体系中的一项资产。作为一项非流动性资产，属于资产负债表中资产类项目。在现实经济生活中，人们似乎能够感知商誉的客观存在，对其能为企业带来未来经济利益的能力也能达成共识。商誉，是企业的商品经济飞速发展的必然产物，产生于商品价格与商品价值的间隙中，成熟于企业商品经济发达时期。它是在未来期间内，将为企业带来超额经济利益的一种潜在的经济价值，或是指企业预期获利能力超过可确认净资产正常获利能力的经济价值。

二、商誉的确认

商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。商誉通常分为自创商誉和合并商誉。自创商誉指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值。合并商誉主要产生在企业兼并或收购时，购买企业投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。

商誉融入企业整体，因而它不能单独存在，也不能与企业其他各种可辨认资产分开来单独出售。其实质是企业在过去的交易事项中形成的并且被企业拥有或控制的无法具体辨认的能给企业带来未来超额利润的经济资源。我国现行会计准则规定：企业发生并购时，并购成本高于被并购企业可辨认净资产公允价值的份额的部分确认为商誉，此时为合并商誉，而自创商誉不予确认。

三、商誉的计量

（一）商誉的初始计量。商誉初始成本的基本计量方法有两种：一种是超额收益法；另一种是超额成本法。超额收益法是将商誉视为企业获取未来超额收益的能力，依据的是“一项资产的价值等于它所创造的未来收益的折现值”的会计理论观点，认为由于商誉为企业所创造的是高于同行业平均水平以上的超额收益，所以这种超额收益的现值可以作为对商誉价值的一种计量。超额成本法是以并购时的购买成本与购入的可辨认非货币性资产的公允价值的差额确认商誉的价值。

（二）商誉的后续计量。商誉的后续计量，主要是对其减值的计量。商誉作为一项资产，其价值将在使用、消耗或者出售过程中实现转移。根据谨慎性会计信息质量要求，由于商誉形成的特殊性，使用寿命的不确定性等因素，使得它自身的价值应当至少在每个会计年度终了时进行测试，检测其是否发生减值，以便对外提供相对可靠的会计信息。然而，对一项资产进行减值测试时，除了要有该项资产的账面价值信息，还要取得该项资产未来获得的现金流。虽然商誉具有账面价值，但是计算本身的现金流量很困难；所以，组合其他资产和商誉，利用资产组的模式来分析减值。然后，用减值测试来计量包括商誉部分的资产组，对比分析相关资产组的账面价值（包括的商誉账面价值所分摊部分内容）和可收回金额，举例来讲相关资产组可收回金额相交下低于本身账面价值的，应当计提商誉减值损失。因此，如此实施的目的是着重给资产组内部实体的资产确定减值，并不是单纯的商誉的减值，所以应该先对实体资产实施减值测试，再分析商誉的减值问题。

四、商誉确认计量中存在的问题

（一）不予确认自创商誉的问题。企业合并不能发生商誉价值，商誉的产生是伴随着企业自身的发展慢慢累积出来的，所以合并商誉与自创商誉本身是具有同質性的，只计提外购商誉却不计提自创商誉是存在矛盾的。第一，与权责发生制相违背。合并商誉本质上是对自创商誉的持续过程，并且是自创商誉的一种市场表现。所以，合并时对其予以确认不符合权责发生制原则；第二，与相关性原则相违背。企业的自创商誉与其会计信息的使用者的决策具有一定的相关性，所以忽略其作用单方面强调可靠性不符合相关性原则；第三，与客观性原则相违背。自创商誉本身是在企业不断发展经营中才慢慢积累而自创的，然而不能够被确认，当企业破产清算时，才可以确认为其被收购方的无形资产，所以这不符合客观现象。

（二）商誉减值测试中存在的问题

1、减值测试的时间问题。企业会计准则中规定每当企业合并产生的商誉必须每年年度末至少一次来进行减值测试。从中可看出，对商誉减值准备的最低要求是最少每年末对合并商誉进行一次减值测试。另外，某些特殊实例也需要进行商誉的减值测试。然而，商誉减值测试的进行很复杂，大量的人力、财力需要花费，而且缺乏一定的可操作性，因此会计准则中并没有强制规定企业一定要在年中时进行商誉减值测试。所以，商誉减值测试时间选择的会计准则是有问题的。

2、没有具体方法进行减值测试。会计准则在企业资产减值测试的规范准则里注释是“应该从企业购买日起开始计算商誉资产减值测试，按适当的方式分配合并商誉的账面价值。”但是，准则中并未用明确的方法来核算商誉，所以说很难分配商誉，并且未具体说明资产组合的相关性。所以，种种不确定因素将对评估的科学性产生影响，使其结果不准确。另外，可收回金额的具体金额计算的难度较大。并且未来现金流入金额、估计处置费用信息、折现率资料的取得也经常存在部分的主观因素。鉴于以上原因，商誉减值测试也许只是徒有形式，这便提供了更多的盈余管理的空间。

五、建议

（一）应对自创商誉予以确认。笔者认为需要对自创商誉予以确认的原因如下：首先，自创商誉属于资产，基于企业过去的若干交易和事项后自创商誉的才得以形成，并且自创商誉能在未来为企业带来潜在的利益；其次，自创商誉与重要性原则相吻合，企业中自创商誉的价值的地位和作用越发重要，所以财务报告中真实准确地确认自创商誉，是反映企业真实财务状况的必要因素，是对报告使用者的决策带来准确的信息，这很吻合会计报告中对信息质量的相关性要求；再次，自创商誉需要满足相关性，许多科技企业，总资产中自创商誉占比越来越大，影响有关决策人的经济决策，自创商誉的变化情况是利益各方的关注点，可见商誉需要符合相关性的确认标准。另外，自创商誉需要符合可靠性，即使自创商誉形成的单项因素并不可靠，但自创商誉的可靠性值得肯定，最终反映在未来超额盈利能力上的单项因素还是可靠的，并且企业的未来超额盈利能力也是能可靠估算的，所以自创商誉确实是能准确计量的；最后，自创商誉与一致性原则相吻合，自创商誉和合并商誉本质上相同，所以合并商誉存在的本质就是被并购企业的原有的自创商誉，只是在并购之前没有能够予以确认，而是到并购发生时才能够确认，这显然不符合一致性原则。

（二）减值测试程序应当规范化和标准化。会计准则要求至少企业在每年都需要执行一次商誉减值测试，并且这条要求是强制规定，每个会计年度企业都需要进行减值测试，并且要按照准则规定的要求强制执行。可收回金额是资产减值的计量基础，因此计提可回收金额是商誉资产减值测试的十分重要的环节。然而，在常见的会计实务中，商誉的资产组合是企业各种长期资产的组合，根据各企业视情况进行定制，常见情况下很难获得资产组组合的公允价值的数值。用现金流量法可以得到商誉的资产组组合的公允价值的数值。

主要参考文献：

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[5]岳东宇，贺晗.浅论商誉在确认与计量中的问题[J].中国商论，2016.22.endprint