陈旭+邢悦+孙婉钰

[摘 要] 我国目前已经对以社保机构为主体的养老金会计形成了比较规范的制度规定，而以企业为主体的养老金会计的研究却处于起步阶段，制定企业养老金会计准则已经成为当前会计界的热点问题。西方发达国家中美国对企业养老金会计的研究较为成熟。因此，通过深入探讨美国养老金会计准则的制定和会计理论的发展过程，以及在发展中出现的问题和可借鉴的经验，基于我国养老金会计状况，在制度、法律和会计体系等方面对我国养老金会计的设计提出更具建设性的启示和建议，包括会计与报告要实现充分透明，会计准则与法律相互支持促进和依靠，以及关注养老金会计与报告问题等，使我国养老金会计制度能够在更加符合我国国情的同时，得到更好的完善和发展。

[关键词] 养老金制度；养老金会计；会计比较

[中图分类号] F842.6；F847.12 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）02-0123-02

Abstract： China has formed a relatively standard system for pension accounting，the main body of which is the social security institution. The research on the pension accounting based on the enterprise is at the initial stage. A hot topic of researches in the accounting field is the standardization of the enterprise pension accounting. In the United States，the researches on enterprise pension accounting are more mature than those in other western developed countries. Therefore， through making in-depth study pension accounting standards，the development process of accounting theories， the problems appeared in the development and referential experience of US，more constructive suggestions in terms of institution， legislation， and accounting system are put forward based on the conditions of China's pension accounting system.Accounting and reporting should be fully transparent.Accounting standards and laws should support each other. And the pension accounting and reporting should be focused. In so doing， the pension accounting system in China can be better developed and be in line with the national conditions of the country.

Key words： pension system， pension accounting， accounting system comparison

一、美国养老金会计

（一）美国养老金会计准则的制定

1956年1月，中国议事专家协会（CPA）发布了ARB47《养老金计划的成本会计》，养老金债务的概念也由此诞生。公告提议在资产负债表上增加的未提拨的既得养老金，损益表上确认为当期最低的养老金成本，意图改变现有的收付实现制，但是这一提议使提拨的现金额往往比既得退休金福利還要高，因而并未得到企业的广泛支持[1]。会计原则委员会（APB）于1966年11月发布了会计研究公告第8号，该公告首次要求企业将“确认养老金成本”和“养老保险基金筹集”划分为两个独立的部分。财务会计准则委员会已颁布了FAS35，FAS36等，作为规范养老金会计的重要标准，其余标准由FAS第87号取代，而此时收入标准完全是很久以前的标准和观念，养老金的成本确认只有在企业财务报告中。

随后2006年的《雇主界定福利计划和其他退休后计划的会计处理》，标准第一次要求美国企业披露其退休金计划的资金托管在财务状况、基金提存情况要用养老金计划资产的公允价值与公司对在职员工和退休员工的给付义务的差额来衡量[2]。因此，有一些公司可能会面临所有者权益的巨大损失。

（二）美国养老金会计理论的变化过程

1.对养老金性质认识的变化

第一个养老金会计准则——第36号会计研究公告（ARB36）以前普遍将养老金视为企业对工人的福利和恩惠，也称为“社会福利观”，工人拿的工资，反映按劳分派。当员工为企业服务时，企业只有在发生时实际支付的价款时才作为公司“营业外支出”。ARB36提出企业养老金成本成为一项费用，养老金成本及工人的收益相配比，这是对养老金的认识向“劳动报酬观”转变的标志。

2.养老金成本确认基础的变化

APB意见第8号的基础上证实了以前准则是以收付实现制为确认基础的，养老金成本的要求，等于提升企业对现金养老基金提拨的数量。APB意见第8号首次规定“筹措养老基金”是一个独立方面，“确认养老金成本”则是另一个独立方面。标准还要求退休金成本应在员工在职时确认，所以确认基础开始向权责发生制发生变化。endprint

3.制定准则指导思想的变化

FAS87前的指导思想是“收入费用观”。FAS第87条规定，雇主在累积养老金负债比计划资产的公允价值高很多的情况下，就必须在资产负债表确认最低养老金负债。此外，该标准还要求未确认的前期服务费用，扣除未摊销精算收益及亏损及负债，未经证实的其他信息的披露；完备的公积金退休金计划，必须单独计量现金福利负债的退休金计划资产指标（指预期的养老金负债，累计退休金负债及退休金负债成立）以及公允价值，这是“资产负债观”指导思想的重要体现。

4.退休计划的基金提存状况的变化

设定受计划的会计和报告（FAS87）发布后，报告使用者认为，财务报表附注中的信息难以披露雇主的财务状况以及估计雇主偿还退休后福利债务的能力，所以基金缴纳状况由在附注中披露转变为在财务状况表内确认。还要求独立的FAS87作为所有者权益资产负债表项目的组成部分，应单独报告当期结余金额，在综合收益表中反映的综合收益与其他规定财务报表是同样重要的。

二、我国的养老金会计

在2014年设定受益计划提出之前，我国一直以2006年发布的《企业会计准则第9号—职工薪酬》为实施规范。从准则里我们可以看出，我国是以设定提存计划为养老保险金给付方式的。设定提存计划（DC）是指企业所提存的基金金额，在职工离开企业后所得的退休金是企业向基金所缴纳的金额另外加上所交的金额产生的收益，所以所有的资金风险都是由职工雇员来承担的。规范要求养老保险从薪酬中按期扣除，在员工工作的这个会计期间将这个金额确认为负债，作为养老金义务，这是企业所需要担负的，之后根据受益对象，确认为当期费用或计入企业的相关资产成本。

设定受益计划（DB）是2014年2月14日在《企业会计准则第9号—职工薪酬》中引入的内容，设定受益计划（DB）指出，为现有的及以前的雇员提供已承诺福利，并确保提存金及基金资产投资收益的累积额能够满足到期支付所承诺数额的养老金是企业的一项义务，如果届时基金资产的金额低于承诺的金额，不足的金额由企业承担[3]。

三、中美养老金会计评价与对比中得到的启示

（一）我国的会计与报告需要实现充分透明

事实上我国很多企业，尤其是国有企业对员工需履行DB义务。很多国有企业甚至因此导致效益下滑甚至倒闭[4]。从会计角度看，养老金在本质上是企业必须履行的一项义务，这其实是一项无形的债务。企业以买断等形式履行义务其实是常见的，但实际上如果不采取买断形式企业若因为通货膨胀或者一些别的社会因素导致效益下滑或倒闭，这部分员工也许会要求企业提高相关待遇。

不仅如此，企业的养老金这项隐性负债也会对国际贸易造成一定程度的影响。当前中国的商品依然具有超强的国际竞争能力，一部分原因是很多中国企业不承担对员工的养老责任。一旦企业经营遇到困难要将很多员工推向社会，就会导致一些社会问题。

（二）会计准则与法律相互支持促进和依靠

美国会计界一直致力于会计准则更好的体现法律并维护社会稳定，养老保险的第一支柱已实现全国统筹，然而政府依然看重第二支柱，使风险分散，美国能够达到今天的会计与报告水平经过了数十年的奋斗，相比之下我国养老金会计还存在很多不足之处[5]。

由于我国在养老金会计方面尚缺少明确的法律，因此很难使其会计与报告达到充分透明。中国需要相关法律来对企业DB式养老金基金的建立和管理进行具体明确。如果中国能有相关的法律来规定说明这类问题法律，就能促进企业养老金会计准则的发展。

（三）关注养老金会计与报告问题

1.投资和监管水平问题

只有完善资本市场才能保障新制度的运行并实现养老金基金的积累。从美国的经验上来看，最主要的问题就是需要有高效率的投资机构，同时要进行充分的竞争。为了保证改革的顺利，还需要政府和社会舆论的监督。

2.精算力量不足问题

精算——美国养老金会计与报告的核心，美国政府和会计界通过一系列法案加强了对精算人员的素质、职业道德的培养。而我国精算人员数量不多，只有培养精算人员这样高素质人才，才能建设好养老金会计制度体系。

3.会计研究问题

美国政府一直非常重视的养老金会计与报告的问题，而我国在养老金会计与报告方面的深入研究并不多。当前我国正处于全速发展时期，在会计制度体系建立方面要向美国学习，完善养老金会计体系，使其更好地促进我国社会主义市场经济的发展。

四、结语

从我国养老金会计发展的情况看，我国养老金会计是从80年代才开始发展的，养老金会计制度不够完善，仍然存在着很多问题。通过比较分析，取美国之长补我国之短，是当前建立和完善我国养老金会计制度的核心问题。只有这样才能更好的建设我国市场经济，为我国经济的发展提供稳定良好的社会环境。

[参考文献]

[1]朱康萍.企业养老金会计准则制定的思考[J].会计研究，2004（3）：73-77.

[2]金旭光.養老金会计的中外比较研究[D].大连：东北财经大学，2003.

[3]孙敏娜，傅宏宇.新职工薪酬准则中设定受益计划会计处理探讨[J].会计之友，2014（31）：91-95.

[4]卿智群.我国企业养老金会计的探讨[J].商业经济，2008（10）：98-99.

[5]万永瑞.美国养老金会计的动态平衡机理分析[J].会计之友，2007（6）：89-90.

[责任编辑：史朴]endprint