田媛

摘要：我国财政部门修订并发布的《企业会计准则第14号—收入》改变了以“一般销售模式收入确认”的核心原则，对区分总额与净额确认收入等内容进行了明确规定，造成所得税、确认时点的税与会计产生差异。本文主要阐述新收入准则下的税会差异，希望能够为企业应对税会差异提供有效调整对策，促进企业发展。

关键词：新收入准则;税会差异;所得税;确认时点

一、所得税税会差异

（一）多项履约义务

新收入准则的针对对象主要是多项履约义务和时段履约，它规定企业自合同生效日起，就要对合同进行评估，并且明确区分向客户承诺的商品。对此，企业应当具备以下两点必要条件：第一，保证客户能够从合同规定商品本身、其他与商品有关的易获取资源中受益;第二，保证客户能够将转让合同商品的承诺、其他单独承诺进行单独区分。如果满足“合同中的各单项履约义务能够被清晰识别，且评估该履约义务的行为是在某一时间段内进行，从客户可获取的经济利益、商品控制权、款项收取权利等方面进行评估和判断”这一要求，则可以认为该履约义务属于时段履约，如果不能满足该要求，则认为是时点履约。

（二）售后回购

售后回购主要一种企业在销售商品的同时，对客户承诺日后有权选择是否对该商品进行回购的销售方式，新收入准则针对售后回购提出了新的要求，企业想要降低因税会差异引起的经济风险就应当遵循以下两点会计处理方式：第一，对于因存在与客户的远期安排而负有回购义务的商品，企业有权进行回购，若客户在某一销售时点并为取得有关该商品的控制权，那么企业可以将其作为融资交易或租赁交易实行会计处理。对于回购价格低于原价的商品，要将其视为租赁交易，并根据《企业会计准则第21号—租赁》有关规定开展会计处理工作，对于回购价格高于或等于原价的商品，可视为融资交易，收到客户款项后要对金融负债进行确认。第二，对于原本就因客户要求而负有回购义务的商品，企业应当在合同生效起始日便对客户是否具有行使该项权利的经济动因进行评估。

从上述分析可知，如果企业根据国家相关税法“因售出商品质量和品种不符合等原因而产生的退货属于销售退回”、“已经确认销售收入的出售商品发生销售退回或折让，应当在发生当期冲减收入”等规定进行会计处理，便会与按照新收入准则进行会计处理的所得结果不一致，导致企业出现税会差异。

二、确认时点的税会差异

（一）直接收款

增值税的纳税义务执行时间并不受货物发出时间影响，均以企业收到销售款项、取得销售凭据的当前作为起始点，遵循这一要求的销售方式是直接收款方式。以此为基础的税会差异分析为：若企业已经开始收款，然而客户却尚未接收到商品，那么企业不应当在会计上进行收入确认。但是，企业也确实发生增值税纳税义务，理论上应该进行所得税确认收入，企业应当执行纳税行为。

（二）托收承付、委托银行收款

企业纳税义务的发生时间为商品发出且托收手续办妥的当天。关于托收承付和委托银行收款的税会差异分析是：企业在发出商品并完成托收手续办理的当天，如果客户因商品还在运输途中而未接收到商品，企业则不应该进行确认收入的会计处理。实际上，企业的纳税义务已经发生，企业应当针对该项交易进行税款确认收入，正常开展纳税行为。

（三）分期收款

分期付款的税会差异分析是：新收入准则规定对于具有存在重大融资成分的、融资性质的分期收款商品，企业应将其分解为销售、融资两项业务，并按照商品销售的交易价格进行会计全额确认收入;根据实际利率法对未来分期收回的总额与价格差额进行摊销。国家税法却要求企业按照合同的约定日期进行会计上的分期确认收入，并不考虑融资利率的影响。

（四）预收货款

预收货款的纳税义务发生时间是商品发出的当天，对于生产销售工期超过12个月的船舶、飞机等大型机械设备商品，其发生时间应为企业收到预收款项或者合同约定收款日的当天。以此为基础的销售方式的税会差异分析是：在预收货款发生后、商品发货当天，若客户没有收到货物，则企业在会计上进行确认收入，但企业应确认所得税纳税数额，纳税义务真实发生。对于生产工期超过12个月的大型货物，尽管到期末结算前，纳税义务已经发生，但企业却不能在会计上进行确认收入。

（五）委托其他纳税人代销货物

委托其他纳税人代销货物的纳税义务发生时间是代销单位收到代销清单、全部或部分货款的当天。其税会差异为：对于未收到代销清单和货款的，应在代销货物满180天后进行确认收入会计处理;对于发出代销货物满180天的，如果货物没有发生销售行为，企业不应当进行确认收入行为。事实上，纳税义务在货物发出时便已发生，所以企业应当进行所得税确认收入。

三、结束语

综上所述，为了保证税金核算的准确性，降低因税会差异带来的纳税金额不准确、纳税成本高以及会计处理等风险，企业必须减少实务中的税会差异。对此，企业可以从所得税会差异和确认时点的税会差异两方面着手，强化会计管理和合同意识，加强新收入准则与税法的学习和认识，认真做好税会调整工作。

参考文献：

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