冯东泽

摘要：PPP项目属于新生事物，国家税务总局尚未出台针对PPP项目的涉税文件，而PPP项目实践中遇到的税务问题就需要我们去不断摸索与研究。在大部分PPP项目中，征地拆迁及安置费用都包含在PPP合同包内，费用由SPV公司承担并支付。但是项目公司支付的征地拆迁费用仅能取得拆迁安置户或者政府拆迁机构开具的收据或收条，无法取得可抵扣的增值税专用发票，项目公司因此承担的增值税税负就会提高，进而导致SPV公司的成本增加。同时无法取得可抵扣的增值税专用发票会破坏整个增值税的抵扣链条，不利于国家“营改增”政策的实施。本文主要针对PPP项目征地拆迁支出涉及的增值税问题进行探讨并提出建议。

关键词：PPP项目；征地拆迁支出；增值税涉税建议

一、PPP项目征地拆迁支出的增值税涉税背景

1.1PPP项目概述

PPP（public-private-partnership），可以简单理解为“政府-社会资本方-相互合作”，是指为了提供某种公共产品和服务，政府按照一定的程序和方式，与社会资本方签订政府购买服务合同和特许经营协议，明确各自的权利和义务，发挥各自优势，形成一种伙伴式的合作关系，发挥由社会力量向公众提供公共产品与服务的方式，提高公共服务质量和供给效率，最终实现更好的服务效果和社会效益。

PPP模式下项目收入的主要来源分为三类：一是由使用者付费；二是由政府财政付费；三是政府付费和使用者付费相结合的可行性缺口补助模式。目前使用较多的是第三种形式。

2.PPP项目涉税背景

目前在PPP项目的税收方面，缺少统一的法律法规或文件对各种PPP项目运作方式中可能涉及的税务问题作出明确的规定，有关税务的规定分布较为零散，给社会资本处理税务问题带来了一定的困惑。据悉，财政部的《关于支持政府和社会资本合作PPP模式的税收优惠政策的建议》正在征求意见，可能会对税务问题作出系统性安排。在正式的涉税文件还未出台之前，我们在实践中遇到的各种税收问题还应积极寻求解决，根据现有政策进行研究，探讨出适合企业和项目的纳税方案。

3.PPP项目征地拆迁支出的增值税涉税背景

PPP项目是政府和社会资本方的全过程合作，所以项目的征地拆迁费用一般都会包含在整个PPP项目的总投资内，这就给参与PPP项目的施工企业带来一个新课题，因为在以往的项目中我们很少遇到本应由政府来完成的前期征地拆迁费用的问题。随着PPP项目的大力发展，PPP项目的竞争也越来越激烈，征地拆迁费用占项目总投资的比例也越来越高，个别项目的占比已高达30%。征地拆迁费所涉及的增值税抵扣问题对项目税负和利润的影响越来越大，必须予以重视和解决。

根据增值税的相关规定，增值税的抵扣凭证的有五种：增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、农产品销售发票、农产品收购凭证、海关进口增值税专用缴款书、代收代缴增值税通用缴款书。由于征地拆迁费用项目公司从政府方取得的行政事业性收费收据不在上述范围之内，不可以作为进项税额抵扣销项税额。但项目公司运营期收入需要全额计算销项税，当征地拆迁费数额较大时，将对项目公司造成很大的成本负担。同时征地拆迁费用不能抵扣也不利于整个增值税抵扣链条的打通。

二、PPP项目征地拆迁支出的增值税涉税建议

1.以扣减征地拆迁支出后的余额为销售额

增值税纳税企业分为一般纳税人和小规模纳税人，从PPP项目总投资规模来看，SPV公司均可认定为增值税一般纳税人。而增值税一般纳税人计税可分为一般计税和简易计税两种。一般计税方法的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

根据财税[2016]36号文件等财税法规的规定，除按照一般计税方法根据销项税额减进项税额外，特殊业务以余额为销售额计征增值税。其中针对房地产开发企业的政策规定如下：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

另外，根据财税[2016]140号财政部国家税务总局《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》，第七项，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

由此可见，符合条件的PPP项目公司支付的征地拆迁补偿费用以及土地前期开发费用和土地出让收益，可在计算销售额时计算扣除。

PPP项目中的土地征拆和安置成本支出，无法取得增值税专用发票，无法认证进项税额。在此情形下，若由政府方承担该项支出产生的税费，则增加财政支出负担；若政府方不负担该项支出产生的税费，则与中央政府倡导的降低企业税负的执政理念相悖。故由SPV公司支付的征地拆迁安置费用，在SPV公司取得可用性服务费时，参照房地产开发企业，以服务费抵减代政府支付的土地征迁和安置成本支出后的余额为销售额。

社会资本方若想抵减该项费用，必须在PPP协议中约定，该项土地征拆和安置成本支出，是指政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地征拆和安置价款；要作为抵减销售额的依据，应取得县级以上财政部门开具的具有财政监制印章的行政事业性收费收据及其他征拆证明材料。

2.将征拆等支出视同代付支出

《国土资源部关于加强征地管理工作的通知》（国土资发[1999]480号）规定，征用农村集体所有土地，为经济建设和社会发展提供用地，是政府行为。

根据财税[2016]36号文附件3，一、下列项目免征增值税，第三十七条规定土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者属于免征增值税项目。这也就是规定政府作为土地所有者收回土地使用权所支付的费用是免征增值税的，我们在PPP项目中是为了完成项目建设而替政府来征地拆迁，而且SPV公司本身也是政府入股的公司，所以我们支付的征地拆迁费用应属于代为支付行为，也应属于免征增值税项目。

综上，SPV项目公司支付因项目建设涉及的征地拆迁及安置支出时，属代政府履行该职责，在支付该款项时以取得的政府方财政部门开具的具有财政监制印章的行政事业性收费收据作为计入成本费用的依据。在SPV公司取得可用性服务费时，征地拆迁支出部分对应的收入SPV公司同样给政府方开具收款收据而不开具增值税发票。这样就可以规避掉增值税的抵扣问题，也符合国家相关土地征拆规定。

我们在签订PPP项目合同时，对征地拆迁費用可以做具体约定，最好能直接约定征地拆迁费用为代收代付行为，这样我们就可以从合同上规避掉纳税风险。

3.投标税负测算时充分考虑不能抵扣的增值税成本

PPP项目在各地的推广以及发展程度差别很大，加之目前还没有相应的税收法律法规，各地对这一问题的认识和执行差异较大。前面介绍的两种情况在有些地区是能得到税务部门的认可的，但是不排除在某些地区不适用。因此，我们在PPP项目招标测算时就要充分考虑由于征地拆迁支出成本不能抵扣增值税带来的税负增加，在项目投标报价测算工程概算、工程下浮以及工程利润时，要把这一部分成本考虑进去。从源头上解决这一问题，避免由于不能抵扣增加成本给项目公司造成成本负担。

现阶段的PPP项目成本测算还较为粗放，出现了一些项目超概算或者成本漏项等情况，所以我们一定要在源头上认真进行成本测算。

三、结语

本文试图去解决PPP项目征地拆迁支出的增值税抵扣问题，通过分析找到两种可能的解决办法。这些方法的具体执行还需和相关税务机关进行充分沟通，使政策制定者和执行者充分了解我们所面对的问题。通过本文的分析我也发现PPP项目税收对项目成本的影响非常大，在PPP项目前期阶段就应该尽早进行税收筹划，真正做到未雨绸缪。