尹开冲

（430070 中南民族大学法学院 湖北 武汉）

面对严峻的生态环境恶化局势，生态环境的保护成为当下的热点，当前环境承载能力已达到或接近上限，必须推动形成绿色低碳循环发展新方式。在当下大力倡导新常态的经济发展模式下，要求经过一段不正常状态后重新恢复正常状态。要改变以前的发展模式，实现能源结构绿色化，实现可持续发展，制定法律无疑是有效的方式。通过法律保护生态环境是一个具有特定目的性的行为，而且其规制环境污染的行为也具有特定性，因此决定了环境保护税法内在价值的难把握性，从而影响法律制定的准确性和科学性。环境保护税法的实施效果不仅仅取决于法律的制定方面的科学性和准确性，规制对象的复杂性和对法律的认可和接受程度也是环境保护税法有效实施的巨大难题。内在价值的把握和对规制对象的清晰认识，是环境保护税法需要紧抓不放的两条主线，决定此法的实施效果。

把握以上两条主线，可为环境保护税法完善和实施提供一个有效可行的方向。法律原则具有方向上的指导意义，最能体现法律想要达到的基本目的，反映法律蕴含的内在价值。从法律原则出发探究法律的逻辑起点——内在价值，指导规制主体的行为——外在形式，是实现法律环境保护税法体系形式与价值的统一，有助于立法文本的规范、法律适用的协调和税法体系的统一，是环境保护税法制定和实施的应有之义。

一、 环境保护税法的内在价值

《中华人民共和国环境保护税法(草案)》第一条明确规定：“为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法”。第二条：“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税”。可以总结出环境保护税法以规范环境保护税收征纳法律关系为对象，以保护和改善环境、促进节能减排、推进生态文明建设为目的。这反映了了环境保护税法的特定价值取向，具有保护生态环境目的特定性和行为的特定性。

（一）目的特定性

环境保护税的兼具财政收入功能和环境保护功能，二者相比较，环境保护税的环境保护功能更为重要，①更能体现此部法律的深层目的和内在价值。环境保护税法以规范环境保护税收征纳法律关系为对象，以保护和改善环境、促进节能减排、推进生态文明建设为根本目的。②生态环境从广义的角度上可以视为公共物品，为所有人乃至生物所共同享有，因此也决定了生态环境具有很明显的外部性，且是较强的负外部效应。生态环境的外部性具体是指那些环境污染者对其他团体强征了不可补偿的成本或给予了无需补偿的收益的情形。生态环境外部性实质上就是责任与权利的不对称。在发展过程中存在许多“搭环境便车”——即污染者不为自己的污染后果承担责任，而让其他人忍受乃至承担污染者环境污染的后果，成为别人的“牺牲者”——即某些人承担了别人应该承担的成本。生态环境的负外部性决定环境保护税法不同于大多数税收以财政税收为主要目的，而是更加偏向于对外部性的调整，进而达到保护生态环境，推进生态文明建设的特定目的。

生态环境本质上属于公共物品，具有效用的不可分割性、受益的非排他性和消费的非竞争性。③进而就会产生公共产品的外部性问题——私人不可能独自承担成本和独享效益。在经济学上，为了规避此种现象，降低外部效应的影响，往往在提供意愿和效率上依靠外部力量，尤其是依赖国家作为公共物品提供者的特殊职能，多通过宏观调控手段进行引导和调整。

《中华人民共和国环境保护税法(草案)》第七条规定，应税污染物的计税依据，按照污染物污染当量数确定。不同于一般税收以课税对象量的表现（数额）为计税依据，环境保护税以污染物的当量为计税依据，以污染者对环境的污染程度作为计税依据，将污染者的污染物排放限度以环境保护的目的结合起来，以他们的连接点作为税收的评价。这种计税依据本质上内生于生态环境外部性。作为矫正环境外部性的工具，制止“搭环境便车”现象的泛滥和保护“牺牲者”的权益，环境保护税法从立法理念上就具备“谁污染，谁治理”的内在品格。坚持环境保护税的行为调节功能比财政收入功能更为重要观念。以前污染治理的成本是一纸空文，不在纳税人考虑的范围，环境保护税法是以法律评价手段来限制对生态环境的破坏，将纳税人污染造成的社会成本内化到生产成本和市场价格之中，利用税负承担自己对社会造成的影响，从而激励纳税人采取措施减少污染。“谁污染，谁治理”不再只是“说说而已”，激励纳税人减少污染，保护环境的特定目的决定了环境保护税法的污染者付费原则（Polluter Pays Principle，简称PPP）④。在税收征收方面，只要排污不达标就要交税。在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税⑤；在税收支出方面，实行专税专用。由环境税收资源配置来协调个体利益和社会利益，实现社会公平和经济可持续发展。实现环境保护税法的功能和特定目的。

污染者付费原则是指一切向环境排放污染物的个人与组织，应当依照一定的标准缴纳一定的费用，以补偿其污染行为造成的损失。付费将促使污染者采取措施控制污染，或使政府等管理部门获得相应的收入以治理污染。⑥这是公平价值在环境保护税法的具体体现，将环境污染的成本纳入污染者的实际成本之中，即通过价格反映生产和污染的成本。《环境保护法》也明确提出了“损害担责”原则，强调对环境造成任何不利影响的行为人，应承担恢复环境、修复生态或支付上述费用的法定义务。⑦环境保护税法应与《环境保护法》相结合，坚持污染者付费原则，利用成本——收益的关系激励污染者采取措施降低污染。

（二）规制行为的特定性

由于将生态环境视为一种公共产品，容易出现“搭便车”等导致市场失灵的现象，这也导致生态环境具有明显的外部性，其负外部效应是环境污染的痼疾。环境保护税法利用法律的国家强制力来干预生态环境外部性，以实现国家特定的环境政策目标。基于规制污染行为的特定目的，环境保护税有别于所得税、流转税和财产税，是国家基于可持续发展理念，而采用的经济诱导型税收制度。规制环境污染的特定行为性，决定了获得财政收入的目的只限于弥补排污者所造成的环境危害，不承担其他财政支出责任。实行污染者付费原则，可以为环保事业筹集专项资金，增强国家环境治理能力，但其价值目标更在于：通过对纳税企业和个人经济利益的调节，矫正经济行为，迫使其减轻甚至消除对生态环境的污染和破坏，或者激励有利于环境保护的生产经营活动。

二、外在表现形式——环境保护税法规制对象的复杂性

不仅环境保护税法内在价值取向难以把握，其规制对象也十分复杂，主要表现在规制对象的地域性和规制主体对环境保护税法的接受认可度，即规制主体的合作度上。因此，深刻理解和把握这两方面决定了税收法律规范、税收征纳程序的外在形式，并经由税收要素的特定性来体现其特定的法律原则。

（一）规制对象的地域性

环境保护税法规制对象具有区域性。攻克此难关需要地方政府审时度势，在把握国家总体政策方向下，结合实际，因地制宜。我国疆域辽阔，由于历史、地理等原因导致各地区的发展状况不尽相同，甚至存在较大差异。污染排放行为多数属于局部性、区域性行为，不同地区往往生态环境保护目标也有所差别。在具体制定政策、法律时，国家很难具体把握，而地方政府对自己管辖地区比较了解，因此地方政府在把握地方经济、社会发展信息收集污染排放信息和实际发展需要方面往往更能准确把脉，根据实际情况实行差别化管理措施，提出有针对性的治理对策。地方政府针对区域性的污染排放行为进行税收课征，并依据税收所形成的财政收入，进行相应的环境治理，并向辖区受到环境污染伤害的居民提供补偿，有利于实现环境治理责任与环境财权之间的相互匹配，也有利于激励地方政府在环境治理、生态环境产品提供方面的积极性。

当下，我国东、中、西部经济发展不均衡，生态环境状况千差万别。这就决定了环境保护税税率制定、税收征收和使用等方面需要贯彻税收的差别原则，体现环境保护税法在处理规制对象地域性问题上坚持实质公平的内在价值取向。考虑到各地情况差异较大，允许地方以《环境保护税税目税额表》规定的税额标准为基础，上浮应税污染物的适用税额。针对争议比较大的对二氧化碳征收环境保护税问题，暂不纳入征收范围。⑧公平原则要坚持形式公平与实质公平的统一。污染者付费原则本是公平原则的体现，但只是形式公平。由于地域差异因素的存在，各地的发展状况，污染者的税负能力存在极大差异。单纯强调税收与污染损害程度的对价，“一竿子打死”，往往达不到理想的效果，违背了环境保护税法的制定的初衷和环境保护税法的伦理价值基础。差别原则就是量能课税原则在环境保护税法中的具体适用，是实质公平。所以，要在综合考虑不同地区的实际发展情况以及纳税人的实际能力的情形下制定税收政策，进行法律制定和施行。

（二）规制主体对环境保护税法认可度

环境保护税法的从制定到实施是一个结合多个领域、多门专业知识的复杂的交叉领域。首先，环境保护税的征收涉及到不同行业、不同地区、不同环境状况和不同环保目标，以及污染治理能力、纳税人承受能力等综合性、伦理性因素。需要依据国家产业发展需要和结构调整政策，参考各地经济发展状况、环境治理现状和治理目标，针对不同情况设置不同税目、税基和税率以及税收征管措施。需要地方政府与地方政府之间、地方政府与中央政府之间、国税部门与地税部门之间、税务部门与环保部门之间、行业与行业发展之间相互协调与相互配合。其次，税务行政表现为大量类型相同的税收行政行为，在强调应收尽收的同时，还需要兼顾征收成本。如何确定污染排放标准、总量指标，如何计算排放量、排放浓度测量，采取何种征收方式、如何申报纳税、确定税额等等，都需要纳税人和环保部门的积极配合。再次，环境保护税会涉及到污染排放标准制定、污染排放总量指标分配、排污许可管理、污染程度测算等，需要专门人员、专业技术、专业设备，这些都是税务部门所不具备的，而正是环保部门所专长的。但对于不同污染物设置不同税目，对涉税对象的数量、重量、价值或者面积等税目进行测算，对不同污染程度设置差别化税率和对应纳税额的计算等专业化、技术性问题，税务部门又具有专业优势。最后，环境保护税还涉及到环保部门行政处罚和税收加倍征收竞合问题。以上一系列的交叉领域共同决定环境保护税法主体合作度对其实施效果的重要性。

解决环境保护税法合作难，实施难的问题，要坚持合作原则。合作原则是稽征经济原则在环境保护税法中的直接适用。税收征纳要贯彻比例原则，需要均衡税收效益与征纳成本。但是税收征纳中存在信息不对称的普遍问题，经由相互协作、相互配合来降低交易费用，实现稽征经济。合作原则主要体现为：第一，环境保护税征收需要税务部门和环保门共同协作。如果实行由税务部门单独征收或者环保部门代征，将出现税务部门缺乏专业技术而难以课征，或者环保部门征管能力不足等难题。具体表现为“纳税人申报缴纳+环保部门核定+税务部门课征+信息共享”模式。⑨利用各方信息优势，较好地体现合作原则，有助于课征效率的提高。第二，环境保护税法规制对象的地域性，决定了环境保护离不开地方政府和中央政府的合作治理，环境保护税法规范的税收征收管理和开支也应该以此为出发点。具体而言，环境保护税还应参照排污费的分配办法，实行央地共享、专税专用。在征收环节，由于国税部门独立性相对较强，在税收课征中能够较好实现应收尽收。因此，环境保护税以国税部门征收较为适宜。

注释：

①梁丽.我国开征环境税：源起、机理与模式[J].财经问题研究,2010,09.

②2015年6月10日国务院法制办发布了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》明确提出环境保护税法的立法目的.

③单飞跃,岳红举.环境保护税法的实体原则与程序原则[J].财税法治,2016,04.

④经济合作与发展（OECD）于1970年代提出了“污染者付费原则”（简称PPP），即要求所有的污染者都必须为其造成的污染直接或者间接地支付费用。

⑤根据《中华人民共和国环境保护税法(草案)》第二条的规定.

⑥http：//baike.baidu.com/link?url=p2DNe2hl190M1f6eOci-JhvBMP0MilBnOp6-4EuX5dbgKuuFKUkU3YAcAWcXa7LJ1HEMswX-nFzky8T3PZfv4r06ARPEJzLujJgDGjOupG-KMo2ZW8FWLSw5XZDI5s9J52V62mtQqr-N3oy_7LZKR4Mzd1rK9VvlFd7rQb9Q0-0

⑦单飞跃,岳红举.环境保护税法的实体原则与程序原则[J].财税法治,2016,04.

⑧《中华人民共和国环境保护税法(草案)》中明确提出的突出解决的两个重点问题。

⑨单飞跃,岳红举.环境保护税法的实体原则与程序原则[J].财税法治,2016,04.