金会芸

【摘 要】2016年5月1日全面“营改增”后，融资性售后回租归入贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，贷款服务及相关费用不得抵扣进项税额。论文从出租方角度研究分析售后回租业务在“营改增”几个阶段的收入确认原则变化，及涉税影响，并探讨了“营改增”后售后回租业务涉税操作中的几个问题，提出了建议，以期能促进租赁业的健康发展。

【关键词】融资性售后回租；“营改增” 即征即退；财税〔2016〕36号文

企业会计准则第21号-租赁中定义：融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的所有风险和报酬的租赁。融资租赁分为直接融资租赁和售后回租，在此我们重点研究“营改增”对融资性售后回租业务的收入确认及税收影响。

融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。

一、“营改增”后融资性售后回租收入确认原则的变化

融资性售后回租业务的收入确认方法及税收政策历经了几个阶段。

1.营业税

融资租赁业务在我国发展的时间并太长，这从我国税收制度对融资租赁业务的划分和收入确定原则的要求可以看出，我们对融资租赁业务的定义和税收规定也经历了几番调整，这也是一个逐步完善的过程。

早在2000年，我国尚未推行“营改增”之前，国税总局发布的函[2000]514号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》中规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，以租赁物的所有权是否转让为界定标准，转让给承租方的征收增值税，不转让的则征收营业税。

2003年，财政部和国家税务总局发布了财税[2003]16号《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》，通知中规定了经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。这里的所说的实际成本，是指由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。出租方按5%计征营业税及相关附加税，开具地税发票。

2.“营改增”试点

2013年8月，“營改增”部分试点实施之后，融资租赁中的售后回租业务被列入了试点范围，改征增值税。收入确认原则为：全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金、以及对外支付的借款利息、发行债券利息后的余额。因为出租方与承租方之间对租赁物的买卖合同，并非实际意义的销售行为，所以由承租方开具零税率的普通发票。实际操作中，因各地区政策落实差异以及承租企业性质不同，并非所有承租企业都能开到零税率发票，进而影响到出租方的销售额扣除。经了解，大多数融资租赁企业就这个难题采用的解决方法是：只开具融资租赁利息收入发票，不开具本金部分，直到承租方提供本金发票。

另一问题，由于租金一般是每季度或半年取得的，因此在原营业税状态下，出租方一般会按配比原则将设备本金也分期计入扣除额，这样就出现了同一张发票金额被拆分后，分了多次抵扣的情况。“营改增”试点后，并未规定具体扣除方法，有的企业仍按原来的方法分期扣除，有的则按增值税进项抵扣的规则，采用一票一次扣的办法。两个方法也是各有利弊，采用一票多次扣办法的出租方承担的税负较为均衡，也比较合理，但缺点是由于一张票多次填入申报表，导致税务机关监管难度加大，涉税风险提高。而采用业务初期一次性抵扣的出租方，由于本金一次性计入扣除额，导致税负出现前低后高，税收递延。在实际操作中，由于收入和成本并未配比，也会出现前期税负率等于0，税控开票系统无法升版，无法适用即征即退政策等，这些都是未真实反映企业的税负状况出现的连锁反应。

3.全面“营改增”

2016年5月1日，全面“营改增”试点政策的实施，开启了融资租赁服务实体经济的新篇章。

财税〔2016〕36号文正确解读了融资租赁直租与售后回租两种方式，按融资性售后回租业务的实质，将其归属为贷款业务，并明确了贷款服务是以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，这是本次“营改增”政策中最大的亮点。体现了税收立法部门对租赁业务本质的理解和把握，解决了承租方开不到零税率发票、出租方无法扣除销售额不愿开具本金发票的困扰，在税收政策上享受与金融业同样的税率，对租赁业务的开拓提供了极大便利性。

二、“营改增”后融资性售后回租的涉税影响

这里以一般纳税人为例，从出租方角度研究：

示例：A 公司是经中国人民银行、银监会、商务部批准经营的融资租赁企业，并且为增值税一般纳税人。2016 年×月1 日，A公司与B 公司协商签订了关于设备H的售后回租合同，租赁物作价2，000，000元，租期约定为6年，每年租金600，000元于年末收取，租期屇满时该设备所有权由B公司所有。A公司就B公司的租赁项目向银行借款1，500，000元，每年付息150，000元。其他条件省略。分析A 公司“营改增”实施前后纳税主要变化。

营业税前提下：

计税依据：600000*6-2000000-150000*6=700000元

开具租金普票3600000元

应纳营业税：700000*5%=35000元

附加税：略

“营改增”试点前提下：

计税依据：600000*6-2000000-150000*6=700000元

开具本金普票2000000元及利息专票1600000元

以差额抵减形式扣除本金2000000元零税率发票及借款利息900000元普票

应纳增值税：3600000/1.17*0.17-2000000/1.17*0.17-900000/ 1.17*0.17=101709.40元

全面“营改增”前提下：

计税依据：600000*6-2000000=1600000元

开具利息普票1600000元

收到银行借款利息专票900000元抵扣进项

应纳增值税：1600000/1.06*0.06-900000/1.06*0.06=39622.64元

以上分析可以看出，这三个阶段的收入确认原则不尽相同。第一阶段的营业税为价内税，营业额里包含了流转税金；第二阶段的增值税计税依据虽然与营业税计税依据相同，但增值税为价内税，且当时执行的17%的较高税率，因而影响到计算需缴纳的增值税税额是相当高的；第三阶段的售后回租税率在全面“营改增”后更趋合理化， 列入了贷款服务按6%的税率执行，显然与营改试点时，计税依税依据未变，税率下降，进而使得出租方承担的流转税减少了。

再看看影响所得税的程度，由于营业税为价内税，营业税在税金及附加科目列示核算，体现在利润表上。以上例为例，主营业务收入为700000元，减去营业税35000元，体现的主营业务利润为665000元。而“营改增”试点期间，由于是价外税，主营业务收入为598290.60元，增值税不体现在利润表，主营业务收入为598290.60元。全面“营改增”后，同样是价外税，主营业务收入为660377.36元，增值税亦不体现在利润表。可以看出，这三个阶段计税方式及税率的不同，对所得税计税基数也有所影响。按计入利润表的主营业务利润来比较，依次为营业税计税方式>全面“营改增”计税方式>“营改增”试点计税方式。

综合来说，融资性售后回租业务的出租方在“营改增”后承担的流转税是比营业税时略高，比试点期间降低了。另外，改增后所有供销税收链条打通，企业的其它相关费用以前不能抵扣的，现在大部份都可以抵扣了，这一点是有利于企业发展的，也可以转化为竞争优势的。并且为保证不增加企业税负，继续执行对经批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，对其增值稅实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。有利的税收优惠政策也保证了融资租赁企业承担的税收在合理范围内，保障了租赁企业更好的发展。

三、“营改增”后融资性售后回租业务涉税实务中的存在的问题

1.手续费

按行业惯例，收取租赁手续费或财务顾问费等，为降低税率，很多企业单独签订协议，适用6%咨询行业税率，但其实这样做是存在很大的法律风险和税务风险的。“营改增”前手续费属于价外费用，应与租金合计计算计税基础，并按17%计税（2018年5月1日后为16%）。“营改增”后，企业可以合法合理的将手续费并入租赁合同，并一并适用6%税率。

2.利息差额抵扣

（1） 金融创新业务挑战传统利息成本概念

目前在执行融资租赁企业融资成本差额抵扣时，财税〔2016〕36号文紧扣“利息”（包括借款利息和发债利息），而没有将利息成本概念扩大至融资成本。融资成本包括债权融资和股权融资。随着金融企业业务的多元化，企业的融资成本除了利息成本外，至少还包括以下几种融资费用：

①因借款产生的支付给银行或其他金融机构的财务顾问费、保理费等中间费用，此部分费用部分银行开具6%的专票，部分开具6%普票，操作层面执行不一。举例：融资性保函究竟是借款服务的延伸还是金融中介服务，各银行或金融机构理解和操作并不一致。

②金融创新融资（如资产证券化）产生的融资成本。包括大额的前端费用和支付给投资者的投资收益。

（2） 实质重于形式挑战有效抵扣凭证

政策执行中只有取得《规定》中指定的有效票据才能进行抵扣。而由于金融活动的特殊性，并非所有的融资活动都能取得发票或完税凭证。如资产证券化支付投资者的投资收益（包括固定的利息支出和分红）、在银行间发行短融中票的利息，均不能取得税务部门认可的有效凭证。

（3） 利息成本抵扣如何匹配不同税率的租赁收入缺乏操作细则，存在一定的操作风险

财税〔2016〕36号文没有出台具体的利息抵扣细则，而租赁收入除融资性售后回租的6%以外，还有有形动产的直租17%（2018年5月1日后16%）和不动产的直租11%（2018年5月1日后10%）三种税率，大部分租赁企业的利息成本根据项目匹配抵扣，但是有些不能匹配的利息成本则没有抵扣操作标准。目前大多租赁公司操作方法是，扣除可匹配的利息成本后，在当期不同税率的含税销项收入的比例分摊利息成本。但该方法操作较复杂，且行业不统一，这也给税务管理工作带来一定难度。

3.贷款服务及相关的费用不能抵扣进项，降低了租赁公司优势

归入贷款服务后的融资性售后回租按6%税率，并且“营改增”试点有关事项的规定中明确：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。在实际操作中，融资租赁与其它融资模式相比的一大优势就是利息可抵扣进项税额，大大降低融资成本，全面“营改增”后，这一优势荡然无存了，行业内售后回租业务占到整个租赁业务的80%，这给融资租赁模式的推广带来了不小的压力。

4.不动产售后回租未列入即征即退

在融资租赁即征即退优惠政策中，明确了范围是有形动产租赁，这也是与之前财税〔2016〕36号文中租赁公司的业务内容相匹配的。但包括笔者所在的租赁公司在内，越来越多的租赁公司在推动政府合作的PPP等项目中开展不动产售后回租业务，但却不能享受即征即退的优惠政策。

四、建议

1. 合并租赁业务相关费用

根据目前贷款服务相关费用都不能抵扣进项的政策，并且售后回租6%的税率也与咨询服务6%税率相同，企业应当全面改进定价及合同制度，将以前分开的手续费、财务顾问费等与租赁合同相关的费用都并入租赁合同中，避免法律风险和税务风险。

2.积极推动利息成本抵扣概念扩展为融资成本抵扣

建议售后回租业务抵扣的有效票据不限于发票和完税凭证，以适应多种创新金融模式的发展。例如，目前各省市、下至各区县进行的P2P整顿，在理清这类新兴的融资模式的同时，正好可以把与租赁公司的衔接一并考虑入内，也为租赁公司拓宽合法的融资渠道，并能使增值税抵扣链条更完整衔接起来。

3.积极推动出台利息抵扣的操作细则，提高政策的可执行性

租赁项目大多期限较长，目前尚有一部份全面“营改增”前的老合同，造成了利息抵扣有直租17%、回租老合同17%、不动产直租11%、回租新合同6%几种，2018年5月1日后，税率变更后，更是有16%和10%，给利息抵扣带来了更大的风险，建议尽快制定统一的操作细则，也有利于税务部门的监管。

4.积极推动即征即退税收优惠政策扩大包括不动产售后回租

响应中央“三去一降一补”政策中的“补短补”，关注基础设施建设短板，对接地方政府PPP项目，化解政府资金压力，需要租赁公司参与并设计不动产售后回租模式。“去库存”中大力提倡和推广的租赁住宅模式，也需要租赁公司对接设计与租金匹配的不动产售后回租业务模式。这些都需要有力的财税优惠政策相辅，早日将不动产归入即征即退范围。

5.组织深入学习研究“营改增”政策及解读、完善制度体系

企业应积极组织学习，会同业务部门及风险部门一起，根据现行的政策法规修订和完善更适合租赁公司发展的财务、税务、风险、业务制度体系。

参考文献：

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