龙敏

【摘 要】 全面营改增后，经营租赁企业由营业税纳税人变为增值税纳税人，但是由于涉及其财税处理的配套会计准则还没有出台，理论与实务中均存在不同观点和处理方法，给企业实务人员在方法选择上带来一定困扰。因此，文章以现有增值税税法及相关会计准则的有关规定为依据，对经营租赁企业预收租赁款现存的几种主流处理方法进行分析，指出其中存在的问题，并针对经营租赁企业预收租赁款账务处理提出了新的处理思路，以期为实务人员提供参考。

【关键词】 营业税； 经营租赁； 承租人； 预收租赁款； 增值税

【中图分类号】 F272.92 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）23-0114-03

一、背景介绍

2016年5月1日全面营改增之前，租赁行业属于营业税征税范围，企业经营租赁通过预收款方式对外收取租赁费的，在取得预收款时开具营业税普通发票按照服务业征收营业税。相应的营业税会计处理为一方面确认企业的其他业务收入，另一方面确认企业的营业纳税义务，其会计处理为借方计入“营业税金及附加”科目，贷方计入“应交税费——应交营业税”科目。在全面营改增之后，企业无论是经营租赁还是金融租赁，都从营业税变成了增值税，相应的租赁收入以营业税为基础的会计处理也需要变成以增值税为基础的会计处理。

由于增值税属于价外税，实行的是抵扣制度，营改增后企业预收到租赁款时发生增值税纳税义务，但是其对应的会计处理不可以类似于营业税那般直接计入“营业税金及附加”，而需要进行过渡性的账务处理程序。会计准则方面为了满足全面营改增后增值税会计处理变化，财政部于2016年12月印发了《增值税会计处理规定》（下文简称“规定”）。“规定”中，统领性、概括性地对营改增后的增值税会计处理中涉及的账户设置、会计处理方法以及列报项目进行了说明。不过，该“规定”并未对企业在预收租赁款取得时的增值税会計处理方法给出明确说明。正因如此，导致理论与实务中的分歧和处理方法大相径庭，故本文以此进行分析并给出解决办法。

二、主流方法介绍

案例：一般纳税人甲公司（出租方）与另一公司乙（承租方）于2017年3月7日达成一不动产租赁协议。协议约定：甲公司将其旗下一处暂时闲置不用的仓库于2017年4月1日起出租给乙公司，租期6个月，并约定承租方乙公司于租赁期初（4月1日）一次性支付租赁款合计999万元整。已知，甲公司适用企业所得税税率25%，不动产租赁适用增值税税率11%。

针对此案例，由于营改增，增值税作为价外税使得此前的营业税会计处理完全不能适用，但是财政部“规定”中又未明确对此业务增值税会计处理给出说明，导致实务中处理方法混乱，目前主流方式有以下三种。

第一种，甲公司收到承租方乙公司预付的全部租赁款999万元时，向乙方开具增值税专用发票并确认自身的增值税销项税，同时该销项税计入企业的“应交税费——待转销项税”。初期确认后，后期按照月度期间对此前的“应交税费——待转销项税”进行转销并确认当期的租赁费收入[ 1 ]，具体处理程序如下。

收到租赁款时：

借：银行存款（库存现金） 999

贷：预收账款——乙 999

借：应交税费——待转销项税 99

贷：应交税费——应交增值税（销） 99

每月末账务处理：

借：预收账款——乙 166.5

贷：其他业务收入——租赁款 150

应交税费——待转销项税 16.5

第二种，甲公司收到租赁款开票并确认增值税预交税，转入未交增值税。然后，每月确认当期租赁费收入的同时计算增值税销项税。

收到预收款时：

借：银行存款（库存现金） 999

贷：预收账款——乙 999

借：预收账款——乙 99

贷：应交税费——预交增值税 99

借：应交税费——预交增值税 99

贷：应交税费——未交增值税 99

每月末账务处理：

借：预收账款——乙 166.5

贷：其他业务收入——租赁款 150

应交税费——应交增值税（销） 16.5

第三种，甲公司在收到乙公司支付的预付租赁款时向其开票并直接确认为“应交税费——应交增值税（销）”，并计入“应收账款”。然后，每个月末企业按期确认租赁收入，不再考虑增值税的影响。

收到预付的租赁款时：

借：库存现金（银行存款） 999

贷：预收账款——乙 999

借：应收账款——乙 99

贷：应交税费——应交增值税（销） 99

每月月末账务处理：

借：应收账款——乙 150

贷：其他业务收入 150

借：预收账款——乙 999

贷：应收账款——乙 999

三、主流账务处理问题探讨

（一）争论焦点

企业预收承租方不动产经营租赁费，相当于使用者为获得租赁服务而预付费。承租方预先支付租赁费作为履约保证金，出租方收费后按照合同约定提供租赁义务。按照财政部、国税总局2016年营改增36号文规定，作为一般纳税人企业预收到租赁款由增值税和租赁费收入两部分构成。为此，对比上述三种主流会计处理方法可发现企业对预收租赁费的分歧主要集中于两点：一是企业如何对预收租赁款进行增值税与租赁收入的分离；二是企业此项业务中的增值税性质如何界定。此两点分歧形成实务中不同的账务处理方法。

（二）三种方法评述

第一种账务处理方式，甲公司收到预收租赁款的当天计算并确认增值税，符合2016年财税“36号文”（《营业税改征增值税试点实施办法》）的规定。“36号文”第45条规定，纳税人在提供租赁服务采取预收款方式收款的，其纳税义务时间为收到预收款的当天。虽然与增值税相关税法规定一致，但是会计处理第一种方法却与现行的增值税会计处理规定不符。第一种方法中，将“应交税费——待转销项税”作为“应交税费——应交增值税（销）”的过渡性科目，并按照月度分期结转，不符合增值税会计处理规定。财政部“规定”中指出，待转销项税作为“应交税费”的二级明细科目，主要用于纳税人在销售产品（劳务、服务）中已确认收入但未发生增值税纳税义务情形下，利用该科目来核算需要以后期间确认的增值税。也就是说该科目运用的前提条件是增值税纳税义务发生时间比企业确认收入的时间要晚。对比本案例来看，企业的增值税纳税义务时间比企业收入确认时间要早，第一种会计处理方法明显不合理。endprint

通过上文分析可知，第二种方法在企业收到预收账款的当天将增值税确认为预交增值税处理显然与2016年财税“36号文”的第45条文规定相矛盾，违背了增值税税法的相关规定。目前有关税法规定关于预缴增值税的情形主要有以下四类：纳税人预收款方式销售房地产、异地提供建筑服务、异地转让不动产以及异地提供不动产经营租赁服务。在上述四种情形下，当纳税人发生增值税纳税义务需要按照相关规定在经营地就地预缴增值税，显然，本案例并不符合上述四种情形，更不会涉及“应交税费——预交增值税”。除此之外，第二种方法当中按月确认租赁收入并同时确认增值税纳税义务，显然也与税法规定相违背。该业务中，企业纳税义务为收到预收款当天，收入的确认应该是每月。

第三种方法主要利用“应收账款”科目作为一个过渡科目。企业选用第三种方法的原因通常是考虑到“应收账款”科目和“预收账款”科目的性质，由于两个科目都与收款有关，而且分别属于资产和负债要素，“应收账款”的引用有利于月末与供应商核算相应的交易往来。另外，企业可能考虑到在销售商品或者服务时，按照相应的会计准则，针对应收而未收到的款项计入“应收账款”[ 2 ]虽然引用“应收账款”科目在逻辑上比较合理，但是这样也并不是完美的处理方法。因为企业租赁设备或者厂房等不动产时，一般都是先预收租赁款，因此，针对预收款项应计入“预收账款”，而此处引入“应收账款”科目，不仅有些牵强，而且也没有明确的理论支出，这可能会给财务人员或者报表信息使用者带来误解与不便。

四、“预收账款”科目的处理思路

（一）思路分析

通过上文分析，结合2016年财税“36号文”营改增的增值税税法及2016年财政部《增值税会计处理暂行规定》可知，作为一般纳税人的企业在预收款方式从事经营租赁活动时，其增值税纳税义务的发生时间为企业收到承租方预付的租赁款时，需要及时通过“应交税费——应交增值税”进行核算。正因如此，企业收到预收租赁款时就發生了增值税纳税义务，意味着企业并不会涉及“应交税费——待转销项税”以及“应交税费——预交增值税”。此外，营改增后企业需要将预收的租赁款有效地在增值税和租赁收入中划分。另根据企业会计准则“第14号——收入”以及“第21号——租赁”的规定可知，企业预收租赁款取得的收入需要在其提供的租赁服务期间内按照期间平均分摊确认租赁收入。

（二）方法介绍

对预收租赁款方式的经营租赁其租赁收入和增值税纳税义务错开或不同步发生的情况下，价税分离处理本文认为可通过以下两种方式解决。

首先，企业可考虑通过“预收账款”账户分步结转实现。

（1）甲公司4月1日收到承租方预付款即确认为“预收账款”和“应交增值税”。

借：库存现金 999

贷：预收账款——乙 999

借：预收账款——乙 99

贷：应交税费——应交增值税（销） 99

（2）2017年4—9月确认出租方的租赁收入，冲销“预收账款”。

借：预收账款——乙 150

贷：其他业务收入 150

其次，企业可考虑通过“递延收益”账户分步结转实现。

（1）甲公司收到乙公司4月1日预付的租赁款时即刻确认“预收账款”和“应交增值税”，并立刻转让“递延收益”。

借：库存现金（银行存款等） 999

贷：预收账款——乙 900

应交税费——应交增值税（销） 99

借：预收账款——乙 900

贷：递延收益——租赁 900

（2）2017年4—9月确认出租方的租赁收入，冲销“递延收益”。

借：递延收益——租赁 150

贷：其他业务收入——租赁 150

第一种处理方法，企业收到款项并开票，在开票同时将确认的预收账款结转至“应交税费——应交增值税（销）”。此方法的处理思路是，由于增值税是价外税且出租方可进行税负转移，最终增值税由承租方在租赁费中承担，故可在处理时直接将增值税从预收的租赁款中扣除。确认的“预收账款”扣除增值税销项税后的剩余部分即属于出租方甲公司的未实现租赁收入，按照会计准则“第14号——收入”“第21号——租赁”规定，甲公司可按月直线法分期确认为当期的租赁收入。相对第一种思路来说，第二种处理方式略有不同，不仅在预收账款中直接结转增值税销项税，也将剩余的部分一次性结转计入“递延收益”，等后续租赁期内按月平均确认为租赁收入[ 3 ]。

（三）总结

无论是通过“预收账款”或是“递延收益”账户作为过渡科目，两种方法都是先从预收的租赁款中扣除增值税销项税进行确认。不同的是“预收账款”结转法是通过该账户进行后续租赁收入结转确认，“递延收益”结转法是通过“递延收益”来进行后续租赁收入结转确认。从会计和税法角度看，由于“预收账款”及“递延收益”都属于负债类账户，在该类业务处理中承担的都是“收入确认前，发挥暂时归集、汇总预收账款”的作用，意味着两者并没有本质区别。不过，实务中两者存在一定差异，方法一由于仅“预收账款”核算，只需要在财报中列示披露即可，也方便企业进行对账工作；方法二通过“预收账款”一次结转后，再通过“递延收益”结转，需要企业分别入账且在财报中分别披露，增加了不必要的工作量。为此，简单来说，本文建议实务中考虑通过“预收账款”结转进行此类增值税会计处理。

五、结论

针对一般纳税人采取预收租赁款方式提供的经营租赁业务，企业针对预收租赁款的财税处理需要把握两点。首先，根据2016年财税“36号文”规定，企业在预收租赁款收到的当天即发生增值税纳税义务，需及时遵守法规规定开票并确认销项税，承担相应纳税义务。其次，增值税会计处理中，需要严格遵循2016年财政部“规定”和现行会计准则的有关规定推进。对于预收租赁费所含的增值税销项税额，通过“预收账款”科目进行结转；对于未实现租赁收入，则租赁期内按月通过“预收账款”科目结转确认。

随着我国营改增工作不断深入各个行业，企业为了核算方便，有关增值税的二级科目不断涌出，我国相关会计准则也在增值税科目设置方面不断进行完善与修订。因此，企业会计人员应积极关注和学习营改增后我国出台的有关税务与会计处理规定，同时针对会计科目的使用应遵循谨慎原则，不能随意变更，以避免出现各种违规行为。●

【参考文献】

[1] 张丽雯.营改增对融资租赁行业税收的影响分析[J].现代商业，2016（31）：25-26.

[2] 张彦清.营改增对融资租赁企业的财务活动影响探讨[J].现代经济信息，2016（24）：13-14.

[3] 李丽.营改增对融资租赁行业税收负担影响解析[J].会计师，2016（14）：35-38.endprint