王鹏+马静

【摘 要】 营改增实施后企业的税负变化直接影响其经营与发展，以中小企业为主的餐饮行业对营改增后的税负变化反应更为明显。文章通过对中小餐饮企业进行问卷调查，探究当前存在的问题，为中小餐饮企业如何应对税制改革给出改进建议。结果显示：中小餐饮企业中的小规模纳税人企业税负降低程度最为明显，一般纳税人税负基本不变；公司的治理成本有所增加，但增加幅度不大，大部分企业没有将这部分成本转移到最终产品中去。

【关键词】 营改增； 中小企业； 餐饮行业； 問卷调查

【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）23-0109-05

一、引言

为实现企业结构型减税，加快我国经济结构的优化升级，2016年3月，财政部、国家税务总局颁布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件，规定从2016年5月1日起，营改增试点在全国范围内全面推开，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业被纳入试点范围[ 1 ]。生活服务业作为现代服务业的一部分，在国民经济发展中的位置越来越重要，营改增将其纳入税制改革的范畴，也给第三产业特别是现代服务业提供了一定的发展机遇。

营改增以前，餐饮行业的税种以营业税为主，再缴纳相应的企业所得税、房产税等其他税目。营业税不同于增值税，属于价内税，也不能抵扣进项税额，因此在实施营改增前企业存在重复纳税情况，实施税收改革政策后可能一定程度上会减少企业的重复纳税现象，减轻企业纳税负担。但由于中小企业规模较小、抵御风险能力有限，不能很快适应税收改革环境的问题，可能会导致部分中小企业税收改革后税负加重。而餐饮行业又主要以中小企业为主，它们对营改增后的税负变化反应更为明显。因此，很有必要通过问卷调查的结果来了解营改增对中小餐饮企业的影响并提出解决措施。

中国饭店协会于2016年5月发布《2016年中国餐饮业年度报告》，指出餐饮行业已经成为国务院消费升级的十大行业之一，2015年，全国餐饮收入实现32 310亿元，这是我国餐饮收入第一次破3万亿元[ 2 ]。此外，我国中小企业有4 000万家，占企业总数的绝大部分。2016年，中小企业共完成利税总额2 718.62亿元，占全部企业利税总额的77.5%。由此可见，餐饮行业的发展不断加快，中小企业的纳税贡献不容小觑。那么实施营改增后，中小餐饮企业的税负情况以及后期如何应对税收改革问题需要进行研究并给出相关改进策略。

本文通过对陕西省97家中小餐饮企业就营改增实施后的税负以及其他经营管理情况进行问卷调查，期望通过对问卷结果的数据分析，为中小餐饮企业提供合理的应对策略并帮助企业做出决策，也为政府科学地处理营改增出现的问题提供依据。

二、文献回顾

随着营改增税制改革的不断推进，营改增对各行各业的影响情况也有所不同。大量实证研究为营改增的实施提供了意见和改进策略。刘建徽和周志波通过对金融、房地产、建筑、生活服务四大行业营改增前后税负变化情况进行研究，指出国家应当慎重考虑税收改革的行业范围和实施节奏，可暂时不将金融业和生活服务业纳入营改增范围，或者暂缓对这两大行业实施改革[ 3 ]。陈晓光认为减少税率档次和保持统一增值税税率有利于营改增税制改革的推行[ 4 ]。对于营改增对餐饮业的税负影响，大多数学者认为营改增降低了企业税负，达到了预期减税的目的。贾江柳通过研究黑龙江省餐饮企业发展现状发现营改增政策的实施可以促进餐饮行业的发展，提高企业服务水平，促进产业结构优化[ 5 ]。李廷明和刘洋瑞指出营改增政策有利于降低餐饮行业整体税负，但要制定科学合理的增值税税率，才能促进我国餐饮行业结构的升级和发展[ 6 ]。曹志鹏和唐春花从小规模纳税人和一般纳税人角度出发，分别估算了营改增引起餐饮企业的财务变化情况，发现针对不同性质的纳税人，其财务影响也是不同的[ 7 ]。部分学者持不同观点，刘建徽和周志波[ 3 ]认为由于生产经营规模不大，营改增对生活服务业的绝对税负影响并不大。

就现有研究成果而言，存在如下局限：一是现有文献普遍集中于研究建筑业、房地产业以及金融业实施营改增后对企业税负的影响，只有较少文献研究了营改增对餐饮企业的影响。二是现有文献的研究样本多为大型上市公司，通过构建税负模型来证明结论，给出建议，但实际经济市场中，中小企业的比重相对较大，关于对中小企业实施营改增后的情况研究太少。三是通过年报税收金额数据做实证的研究较多，但年报数据属于处理后的二手数据，后期的研究结果可能会有偏差。

针对现有文献的局限，本文的改进如下：一是研究营改增对餐饮行业中小企业的影响，为中小餐饮企业如何应对税制改革给出改进建议；二是通过问卷调查方式，最直接地了解营改增对企业的影响情况。

三、营改增对中小餐饮企业影响的现状描述

企业纳税是国家对经济实行宏观调控的重要手段，也是企业积极承担社会责任的重要体现。上市公司的纳税情况可以通过公司财务报告获得，而中小企业的税负情况属于企业内部的经济活动，这一类信息无法通过企业的财务报告获得。此外，由于税收金额对企业利润以及经营业绩影响重大，关系到企业经营目标的实现，所以对其现状的调查要比其他问题的调查难度大，鉴于这种情况，笔者选择了问卷调查的形式。

2016年10月，笔者对陕西省160家中小餐饮企业进行了问卷调查，主要通过实地调研、网上发放问卷以及发送电子邮件三种形式进行。此次调查共发问卷160份，回收问卷127份，剔除信息缺失不完整的部分后，最终有效问卷97份。

（一）被调查单位纳税人类型情况

问卷采用描述分析统计的形式考察企业的基本情况。本文将中小企业的概念界定为满足中小企业划型标准规定且自主经营、独立决策的企业。图1反映了被调查单位的纳税人类型情况，一般纳税人占比37.1%，小规模纳税人占比62.9%，符合我国餐饮企业小规模纳税人较多的基本情况。endprint

（二）中小餐饮企业营改增后的企业治理成本情况

为了研究营改增后公司治理成本情况，笔者对餐饮企业专人报税情况、财务人员技能培训以及产品价格等方面进行了研究，以期通过这些探究税收改革后企业的治理成本是否提高。

设置专人进行报税可以保证财务工作规范有效地进行，也有利于财务核算和财务管理，为后期的纳税筹划提供了部门支持。专门负责报税的人员对税务知识更加了解，能够更好更快地掌握营改增报税流程，有利于企业及时应对税收改革变化。表1中有73.2%的餐飲企业有专人报税，说明企业比较重视设置专人进行纳税申报，但也有26.8%的企业没有专人负责报税。企业设置专人负责报税势必增加企业的人力成本，但专人报税可以保证纳税申报及时准确，更有利于企业后期进行纳税筹划。

为了使财务人员能够更好地应对营改增，很多企业对财务人员进行了专业技能培训，表1结果显示：74.2%的餐饮企业认为财务人员培训费用的支出是适中的，14.4%的企业认为培训费用支出是较轻的，只有11.4%的企业认为培训费用较高。这说明实施营改增后企业财务人员培训费用支出不是太大，并没有过多地增加餐饮企业治理成本。那么，实施营改增后餐饮企业是否会将部分税收负担转移到最终产品中去？在接受问卷调查的97家陕西中小餐饮企业中，38.1%的企业最终产品价格较之前维持不变，另有36.1%的企业最终产品价格有所下降，只有25.8%的企业最终产品价格有所上涨。这可以表明，营改增的实施对陕西餐饮企业最终产品价格没有明显影响，大部分企业也没有将税收负担转移到最终产品中去。

（三）中小餐饮企业营改增后的税收负担情况

笔者对陕西省97家中小餐饮企业的税收负担情况进行了问卷调查统计，结果如表2。

对一般纳税人来说，41.7%的餐饮企业表示税收负担基本不变，27.7%的企业认为税负稍有减轻，也有30.6%的企业认为税负有所加重；小规模纳税人中有86.9%的企业认为税负有所减轻，其中44.3%的企业税收负担稍有减轻，42.6%的企业税收负担明显减轻，另有8.2%的企业税负基本不变。这说明实施营改增后，中小餐饮企业的小规模纳税人税负降低程度更为明显，一般纳税人税收负担基本不变，还存在营改增效果不明显和税负加重的问题。那么，是什么原因造成了企业税收负担的变化？

从图2可以看出：中小餐饮企业一般纳税人税收负担减轻的主要原因是能取得增值税专用发票（70%），其次是税收可抵扣项目较多（50%），还有一定的财务人员合理规划（20%）原因。

从图3可以看出：小规模纳税人税收负担减轻的主要原因是适用税率降低（77.4%）和一定的过渡性优惠政策（28.3%）。

从图2、图3的结果可以得出：营改增实施后，中小企业取得增值税专用发票、可抵扣项目较多、财务人员合理规划以及适用税率降低都一定程度上降低了企业的税负。但还有部分一般纳税人企业反映税负有所增加，增加原因见图4。

中小餐饮企业一般纳税人税收负担加重的主要原因依次是增值税专用发票索取难、人工以及房屋租赁成本高以及适用税率上升。增值税专用发票索取难这一原因占比63.6%，主要由于餐饮企业的原材料供货商如果是普通农户，不能提供增值税专用发票，这部分就不能进行抵扣；再者由于税收改革还在不断完善，企业需要一定适应时期，目前出现的问题会在后续生产经营中得到注意和解决。人工以及房屋租赁成本高也是中小餐饮营改增后面临的最大难题。餐饮企业属于劳动密集型产业，人工成本较高，加上近几年房租价格不断上涨，而这部分的费用支出又不能抵扣，因此企业税负会增加。企业适用税率上升主要是一般纳税人增值税税率由税收改革之前的5%变成了6%，对于没有合理利用税收抵扣政策的企业来说，1%的税率上升也会增加企业税收负担。

41.7%的一般纳税人企业表示税收负担基本不变，存在税改效果不明显的问题。原因是：作为一般纳税人，企业取得增值税专用发票和购买固定资产等行为可以进行抵扣，但企业如果只能取得小部分增值税专用发票，发票抵扣金额减少，加上1%的增值税适用税率上升，企业税负又会增加，两者相抵税收负担基本不变。8.2%的小规模纳税人企业表示税收负担基本不变，最大的原因可能是当前处于营改增初期，企业还需要一定的过渡时期去适应。

四、营改增后中小餐饮企业存在的问题及原因

（一）企业对税收政策的内容学习有待加强

企业重视学习税收政策不仅可以通过合理运用税法知识减轻企业税负，使企业获得尽可能多的利润，还能够推进营改增政策的有效实施和发展。

表3中，中小餐饮企业的财务人员对于营改增政策有61.9%的财务人员表示“基本了解”，8.2%的财务人员表示“非常了解”，也有29.9%的财务人员表示“不了解”。说明大部分餐饮企业的财务人员重视对税收政策的学习。对于小部分“不了解”税收政策的企业财务人员要加强税收政策内容的学习。

一般纳税人企业了解税收抵扣范围可以使企业明确减轻成本的范围，做出最有效的税收筹划。75%的企业财务人员“基本了解”税收抵扣范围，22.2%的企业财务人员“不了解”税收抵扣范围，只有2.8%的财务人员表示“非常了解”。说明营改增实施后，财务人员还要继续深入了解增值税的可抵扣范围，加强学习，提高自身的业务能力。

对于小规模纳税人企业税收优惠政策的了解程度，有63.9%的财务人员表示“基本了解”，16.4%的财务人员表示“非常了解”，但也有19.7%的财务人员表示“不了解”。不管是增值税优惠政策还是企业所得税优惠政策，财务人员积极了解都有利于企业利用优惠政策减轻税负，调查数据说明大部分企业财务人员基本了解税收优惠政策，对于不了解税收优惠政策的企业可能会因错失税收优惠政策而加重企业税收负担。

总体看来，企业对税收政策的了解情况较好，说明一方面企业自身重视对营改增政策的学习，另一方面税收改革政策的宣传也起了一定作用。但是同时也可以发现小部分企业不太重视税收政策的学习，还需要企业和税务部门共同努力去解决。endprint

（二）企业取得增值税专用发票能力有限

餐饮企业一般纳税人企业中，虽然77.8%的企业认为税收可抵扣范围适中，但也有13.9%的企业认为税收可抵扣范围太小。部分企业税负上升很有可能是由于税收可抵扣范围过小所导致的（表4）。

企业能够进行有效抵扣进项税的关键是能否取得增值税专用发票。在参与问卷的一般纳税人企业中有94.4%的餐饮企业能取得增值税专用发票，5.6%餐饮企业无法取得增值税专用发票。在能取得增值税专用发票的餐饮企业中，50%的企业可以大部分取得，16.7%的企业可取得小部分，27.7%的企业可以全部取得，说明企业有很强的取得增值税专用发票意识，在购进原材料时也会侧重于选择能够提供增值税专用发票的供货商，有利于企业降低成本。但是，税收可抵扣范围过小加上取得增值税专用发票的能力有限，给部分中小餐饮企业带来了一定压力，同时由于中小企业自身经营能力和税务筹划能力有限，使得这部分企业在营改增后税负反而增加，加重了企业负担。

（三）营改增后企业面临的挑战增加

实施营改增后，中小餐饮企业会面临很多挑战，但主要集中于一般纳税人企业，具体调查情况如下：

中小餐饮企业面临最大的挑战首先是缺乏税务操作经验（44.4%），其次是与供货商沟通困难（19.4%）和会计核算复杂（16.7%），最后是无法取得增值税专用发票（13.9%），具体见图5。

缺乏税务操作经验在中小餐饮企业中问题比较突出，因为营改增改革初期对中小企业会计人员的培训有限，加上税务部门相应的指导工作还没有到位，大多数小的餐饮企业为了节约成本也不会聘请相关的税务专家来进行纳税指导，因此出现了一些问题。在企业生产经营时，要加强与供货商的沟通交流，尽可能选择能提供增值税专用发票的供货商。对于会计核算复杂问题，这需要财务人员提高自身的业务知识能力，中小餐饮企业也要加强对财务人员的培训。因此，税收改革面临的挑战需要企业和税务部门共同努力来解决。企业要增加对财会人员的培训，包括系统的税务筹划实务，发票的领用与开具知识，税务部门要及时解读营改增最新法规政策，积极向企业宣传税务局的纳税申报流程。

五、结论及对策建议

中小餐饮企业营改增的发展离不开政府、企业、劳动者的参与，也离不开企业生存的宏观经济环境与法制环境。通过以上分析，得出以下结论：（1）营改增实施后，中小餐饮企业中的小规模纳税人企业税负降低程度最为明显，一般纳税人税负基本不变；（2）中小餐饮企业公司治理成本有所增加，但增加幅度不大，大部分企业并没有将这部分成本转移到最终产品中去；（3）对会计人员营改增的培训工作基本到位，但会计人员对税收改革政策的了解还不够深入；（4）中小餐饮企业面临缺乏税务操作经驗的挑战。为了规范中小餐饮企业纳税行为，帮助政府推行和改进营改增政策的实施，本文给出以下建议：

（一）设置专人报账和报税

设置专人报账和报税有利于企业财务工作规范有序地进行，也直接影响到企业能否有效进行纳税筹划和财务管理。虽然中小餐饮企业规模小、盈利能力有限，设置专人报账和报税看似加大了企业成本，但专人报账和报税有利于促进企业财务规范化，也便于企业进行后期纳税筹划，节省成本，还能避免一定的财务风险，为企业持续稳定地盈利提供保障。

（二）选择合适的纳税人类型

营改增后，小规模纳税人适用税率降低，直接降低了企业税负，但简易计税方法计税的项目不得从销项税额中抵扣。如果小规模纳税人企业发展势态较好，会计核算健全，能够与提供增值税专用发票的供货商合作，那就可以选择成为一般纳税人进行纳税，增值税抵扣后会适当减轻企业负担。因此，中小餐饮要根据企业实际情况选择合适的纳税人类型进行税务筹划，降低税收负担。

（三）加大对财务人员的培训

加大对财务人员营改增的培训不仅可以提高工作效率，还有利于财务人员利用所学税收政策进行税收筹划，降低企业成本。被调查企业中还有部分企业不了解税收优惠政策，因此也就不能很好地利用优惠政策节税。缺乏增值税相关实务操作知识是企业面临的一大挑战，需要企业财务人员在培训中去学习和思考，因此企业要加大对财务人员的培训，促进营改增在企业中的有效实施。

（四）税务局要加强税收改革的宣传

税务局要发挥好引导和帮助企业的作用，定期为企业解读最新的相关法规文件，帮助纳税人认识和把握营改增相关税收政策。通过线上、线下为企业多开展营改增普及活动，内容侧重于税务筹划实务、发票的领用与开具知识以及税务局的申报流程，加强宣传，为税收改革的推进奠定基础。

（五）税务局和企业要通力合作应对税收改革

税务局和企业要相互配合才能更好地应对税收改革。企业要通过互联网、微信公众号等平台加强与税务局的沟通联系，必要时政府可组织税务局和企业进行沟通交流，面对面做好纳税辅导，确保企业能够理解政策的变化，税务局也可以借此深入企业，了解企业现实情况，帮助指导企业，共同合作来保证营改增的稳步推行。●

【参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[A].（财税〔2016〕36号），2016.

[2] 中国饭店协会.2016年中国餐饮业年度报告[R].2016.

[3] 刘建徽，周志波.营改增的政策演进、现实困境及政策建议[J].经济体制改革，2016（2）：160-165.

[4] 陈晓光.增值税有效税率差异与效率损失：兼议对营改增的启示[J].中国社会科学，2013（8）：67-84，205-206.

[5] 贾江柳.营改增对黑龙江省餐饮业发展的影响及对策研究[J].中国商论，2016（17）：130-131，133.

[6] 李廷明，刘洋瑞.营改增对餐饮行业是利好还是利空：基于乡村基中国有限公司的分析[J].会计之友，2015（21）：98-101.

[7] 曹志鹏，唐春花.餐饮业营改增后的影响及对策研究[J].会计之友，2016（14）：113-115.endprint