生物资产会计研究文献综述

2017-11-10陈璐王耿焕谢帮生

绿色科技 2017年20期

陈璐　王耿焕　谢帮生

摘要：指出了生物资产是企业从事农业活动所必须具备的生产要素之一，是企业资产的重要组成部分和经济资源，而农业的自然再生产与经济再生产相互交织的基本特点导致了生物资产具有生物转化性和自然增值性、生长周期性、地域差異性、多样性、未来经济利益不确定性，以及某些生物资产具有附着物不可分割性等特性，使得其确认、计量和信息披露变得复杂，给企业会计核算增加了难度。因此，对近年来生物资产国内外相关研究成果进行了回顾和梳理，以期为日后相关研究提供借鉴。

关键词：生物资产；确认；计量；信息披露；综述

中图分类号：

文献标识码：A文章编号：16749944（2017）20021503

1引言

自2006年我国颁布生物资产会计准则以来，农业上市公司在生物资产信息披露方面虽相对之前有所改善，但总体仍存在许多问题，包括具体农业活动项目信息披露不明确、生物资产和农产品分类信息的列示较少、生物资产信息披露既不及时也不充分、农业经营风险的提示极不充分、生物资产有关的会计政策和会计估计信息披露明显不足等，类似于“蓝田股份”、“新大地”、“万福生科”和“獐子岛扇贝”等事件频频发生，这既影响了财务报告使用者做出判断和决策，又影响了市场的运行效率。笔者从国际和国内生物资产会计确认、会计计量与信息披露几方面追踪梳理了国内外生物资产会计研究的文献，并提出了自己的观点。

2关于生物资产确认方面的研究

国外学者较少涉及生物资产确认方面的研究，而国内大部分学者都认同生物资产的确认必须要满足资产确认的条件。孟全省（2002）认为，生物资产的确认有两个标准：一是要符合资产的定义，二是能够可靠地计量[1]。张心灵（2004）认为，生物资产的确认应当符合资产确认的条件，理论上会计确认要同时满足定义性、可计量性、相关性和可靠性4个标准，而生物资产确认标准主要有两个，首先要符合资产的定义，同时要能够可靠地计量[2]。

3关于生物资产计量方面的研究

国外学者关于生物资产计量估价方面的研究较多。国际会计准则委员会的IAS41中要求，应采用公允价值作为首选的计量属性对生物资产进行计量，除非公允价值无法可靠计量才选择历史成本进行计量。在IAS41颁布后，国外有许多学者都赞成公允价值的计量模式，并实证研究了采用公允价值对生物资产进行计量会对企业产生什么影响。例如，Simon Riley（2002）研究表明，对经济寿命超过一年的生物资产而言，公允价值计量模式会对其农业生产经营活动产生较大影响，而对经济寿命短于一年的则影响较小[3]。Hinke（2013）以捷克农业会计准则制度为例，研究该如何实现对捷克农业会计制度的国际会计准则趋同化，研究结果表明，为了实现更真实和更公平的计量，农业生物资产和农产品应该采用公允价值的计量模式[4]。Silva（2015）以5个行业的21家公司2010～2013年数据为样本，研究在公允价值计量模式下公允价值变动对公司净利润的影响，结果表明生物资产的公允价值变化对公司的影响无论是正面还是负面的在最初乃至随后的几年里都是显著的[5]。

然而，也有一部分学者提出不同观点，认为公允价值计量模式并不是对所有企业、所有类型生物资产都是适用的。F. Hoffmann La Roche（2000）认为，采用公允价值对生物资产进行计量会使与生物资产相关会计信息的可靠性较低，反对采用公允价值计量模式[6]。澳大利亚会计学简·莫瑞·格德弗蕾教授在谈生物农业资产会计（2002）时提出，在澳大利亚对农产品的计量模式有很多种，最受欢迎的当属历史成本法，而公允价值则较少使用[7]。Charles Elad（2004）研究表明，即使采用公允价值计量模式可以对生物资产的自然增值信息进行及时的反映，然而此种计量模式可能会加重不发达国家的税负，且可能不适用于所有类型的农业上市公司[8]。Li Guo andYun Yang（2013）也以中国CAS5为例，认为一方面使用历史成本计量模式计量生物资产是可靠的但却是不相关的，而另一方面使用公允价值计量模式是相关的但却是不可靠的，他们认为应该采用一种混合的计量模式对生物资产进行计量[9]。Silva（2013）以巴西2008-2009年上市公司为例，分析认为历史成本计量更具有可验证性，更客观也更易于理解，而公允价值计量主要是通过贴现未来现金流量进行估计的，较难以理解，因此对信息使用者来说较不相关[10]。Brito（2014）也以巴西畜牧业为例探讨应用公允价值计量生物资产的特殊性，认为公允价值计量模式在巴西的农业和畜牧业的应用应分阶段，特别是当市场价值不可靠获得时，公允价值计量模式的应用更是受到极大的挑战[11]。Bohusova（2016）探讨了中小企业财务报告中生物资产可能的计量模式，认为由于各种生物资产的物质特性差异，不同生物资产可能适用不同计量模式，如历史成本计量模式适用于载体植物（苹果园），而公允价值计量模式则适用于活体动物（奶牛）[12]。

国内学者谈论较多的关于生物资产计量属性方面的在于是否采用公允价值计量生物资产，以及采用何种计量模式最适合。与国际会计准则委员会的IAS41不同的是，我国财政部于2006年制定并颁布实施的《企业会计准则第5号——生物资产》是以历史成本作为对生物资产进行计量的主要模式的，即只有当存在确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得并且同时满足另外两个条件时才能采用公允价值计量，否则应当采用历史成本计量。对此，张心灵（2004）和朱炜（2011）等认为，生物资产作为农业企业至关重要的特殊资产，对其进行计量是生物资产会计理论的核心问题，而要选择适用于生物资产计量的模式是有许多影响因素的，主要包括“对会计本质的理解、企业会计不同目的的选择、会计的契约观或信息观、相关性与可靠性的选择与权衡、不同计量属性本身的特征、市场环境的成熟程度、信息成本和效益的约束”等[2，13]，因此，尽管国际会计准则委员会是以公允价值为主、历史成本为辅来计量生物资产的，并且公允价值的计量属性本身也更适用于生物资产所具备的自然增值特点，但由于上述影响因素的存在，目前我国仍不具备以公允价值计量模式为主乃至全面替代历史成本计量生物资产的现实条件。汪祥耀（2001）等也认为虽然公允价值计量模式取代传统的历史成本计量模式是世界会计发展的潮流，是会计历史发展的一种必然趋势，但是目前还有许多问题还需要在实践中加以探索解决[14]。林雅秋（2005）也认为，“对林木资产进行计价入账时，历史成本法依然应该成为人们的首选[15]。endprint

同时，也有一些学者倾向于采用公允价值计量模式。如岳上植（2002）认为，森林资产的特殊性决定了其在计量上应以公允价值模式代替历史成本模式[16]。于桂娥（2009）论证了公允价值计量属性的优点以及应用的经济后果，并提出了保障公允价值计量属性推广的保障措施[17]。刘梅娟等（2010）从森林生态资产的特殊性出发，认为森林生态资产的初始及后续的会计计量均比较适合采用公允价值计量模式[18]。朱炜（2011）认为，不考虑公允价值计量生物资产在实践过程中的困难，就计量模式本身来讲，生物资产用公允价值计量比用历史成本计量能更好地反映生物资产增值的信息，提供的会计信息质量更高[13]。翟佳琪等（2011）认为，在会计准则国际趋同的大背景下，公允价值以其较强的相关性而日益成为生物资产计量首选的计量属性，它将取代历史成本成为我国生物资产主要的计量属性[19]。对此，陈金珍（2007）认为生物资产初始计量应该按历史成本与公允价值计量混合模式进行，而在资产负债表日生物资产应采用公允价值计量才符合生物资产计量特征[20]。石道金（2007）和徐维爽（2011）等建议，对于生物资产计量模式的选择，我国应该从实际情况出发，考虑现实的影响因素，分阶段、分类别逐步推进公允价值计量模式的运用，即现阶段以历史成本为主公允价值为辅，过渡阶段推行公允价值和历史成本并存，最终实现以公允价值为主历史成本为辅[21，22]。

4关于生物资产信息披露方面的研究

关于生物资产信息披露，IAS41准则有如下规定：企业应该对当期内由于初始确认生物资产和农产品而产生的利得或损失进行披露，而且应该对由于生物资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的变化而产生的利得或者损失的总额进行披露。美国一直没有较为正式的农业会计准则，在1997年，《农业生产者财务指南》正式在美国出台，主要的内容包括对于牲畜和作物的确认和计量、相关收入的确认以及其信息的披露给出的详细建议。而在IAS41颁布之后，AC137、SSAP36分别于2002年也相继颁布，且其中关于生物资产信息披露的规定与IAS41种的完全一致[23]。也有一些学者研究了生物资产信息披露方面存在的问题。如，Carvalho（2013）以巴西上市公司为样本，收集其2010年年度财务报告和季度财务报告，研究发现有些公司在年度财务报告中并没有披露生物资产[24]。

而国内关于生物资产信息披露的研究，主要包括两个方面：一是关于生物资产信息披露的内容、程度，章洁倩（2009）认为公益性生物资产的表内披露应在“生产性生物资产”项目之后增设“公益性生物资产”项目，此外，她指出企业应当同时在附注中披露与生物资产增减变动有关的信息[25]。刘卫华（2011）提出扩大准则确认生物资产的范围、对生物资产公允价值的相关信息要求强制性披露等观点[26]。二是关于生物资产信息披露的现状，国内部分学者以农业和涉农上市公司年度财务报告为研究对象，对财务报告中涉及生物资产的相关信息进行收集、整理归类，根据整理和分析的结果指出目前我国农业和涉农上市公司在生物资产信息披露方面普遍存在以下几个问题，包括：与生物资产有关的会计政策和会计估计信息披露明显不足（贾莉莉，2007） [27]，农业经营风险和战略管理措施披露不充分（崔斌，2012；朱炜，2009）[28，29]，农业活动会计收益信息尤其是生物资产增值信息披露不足（王乐锦，2008；胡玉可，2014）[30，31]，信息披露可比性不足（胡玉可，2014）[31]，并进一步分析了目前存在的问题的原因。范文娟（2010）等探讨了生物资产和农产品的披露政策，提出了完善生物资产信息披露制度的对策[32]，包括：完善科学配套的会计准则体系和制定有关农业活动的财务报告披露政策，加强会计信息披露的监管，加大违规处罚力度，规范生物资产信息披露的方法，恰当披露生物资产非财务信息，细化生物资产经营风险信息，增加生物资产收益信息，强化消耗性生物资产信息（刘卫华，2011）[26]。

参考文献：

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