严寒

摘 要 关联方交易作为企业经营战略之一，是关联方之间发生的资源转移行为，具有外部成本内部化优势；其中，转移定价是关联方交易的核心内容，即企业通过事先规划以有利的价格将资源在关联企业之间进行转移，规避税款，实现企业效益最大化。但是关联方交易中所涉转移定价的合理性却一直存在着争议，有甚者会导致企业面临涉税风险。因此，本文结合苹果公司合法避税经验，拟从关联方、关联交易和转移定价等方面进行具体探究。

关键词 关联交易；转移定价；税收筹划

一、关联方及关联方交易

关联方交易主要产生于关联方之间，因此税务机关对关联方交易的监管主要发生在关联方之间，那么，首先便要明确什么是关联方？

关于关联方的界定，税法并没有做出具体规定，主要是根据会计准则的表述对其进行界定，关联方是指在企业财务和经营决策中，如果其中一方能直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，便认其为关联方，因此，构成关联方的关键条件：控制或有重大影响。

关联方交易是关联方之间发生的具体资源转移行为，包括：购销业务、提供或接受劳务、融资、抵押、担保、研究开发项目的转移、特许权协议等。

二、转移定价概述

转移定价是关联方之间发生具体资源转移行为所采用的价格，关联方间的定价既可能高于公允价格，也可能低于公允价格。转移定价最早出现在跨国企业的交易行为中，出于企业经营发展战略目标的考量，转移定价的主要目的是实现集团企业税负的时间和金额安排的最优化[1]，然而到后来却演变成为了跨国企业避税的主要手段。

国内学者李明辉[2]（2003）将关联方交易分为两类，一类为正常的关联交易，即出于企业经营发展战略目标的关联企业间资源转移行为；另一类为非正常的关联交易，即滥用关联企业间资源转移行为定价手段，将利润转移以达到少缴税款的目的。而后者却是各国政府部门所不倡导的行为，各国政府都不约而同地制定大量措施对非正常的关联交易进行监管。

现实经济中，企业资源转移手段多样化，各国或各地区间税收政策存在不同程度的差异，因此，转移定价的合理性和合法性存在着较大的争议，这一争议主要源于关联方交易间资源转移价格的合理性定性定量难。因此，针对转移定价的价格是否合理，税法和会计一致采用可比非受控定价法、再销售定价法、成本加成定价法、利润分割法和交易净利润率法来判定关联方之间的交易是否符合正常交易原则，或多或少解决了非正常关联交易通过转移定价避税的问题。

三、苹果公司转移定价模式分析

跨国企业中关联方交易转移定价策略运用最为成功的当属苹果公司，苹果公司所采用的关联方交易税收筹划方案的成功之处在于其合法性，即合法避税。那么苹果公司是如何在關联方交易中达到合法避税的效果？这取决于苹果公司所采取的转移定价模式。

苹果公司主要采取了两种转移定价模式：成本分摊模式和倒三角的利润转移模式。从图1中，我们可以详细地观察到苹果母子公司框架体系，苹果公司总部设立于美国，在爱尔兰分别注册设立了苹果国际运营公司（Apple Operations International，AOI）、苹果欧洲运营公司（Apple Operations Europe，AOE）、苹果国际销售公司（Apple Sales International，ASI）和苹果分销公司（Apple Distribution International，ADI），其中，苹果国际运营公司（AOI）为苹果公司境外最高级别子公司，实质为一空壳公司，苹果总公司对其拥有实质性控制；苹果欧洲运营公司（AOE）是苹果国际运营公司的子公司（AOI），负责转移和管理苹果公司位于爱尔兰及欧盟子公司的利润；苹果国际销售公司（ASI）是苹果欧洲运营公司（AOE）的子公司，负责以低廉的价格从第三方合约制造商取得制成的苹果商品，再转售到各地区的苹果分销公司（ADI），这一环节截留利润最大。

苹果总公司和苹果国际销售公司签订协议，约定按协议比例或享受收益的模式来分摊研发成本。实际中，苹果总公司从整个美洲获取销售收益，占比集团公司整体收益不到40%[3]，苹果国际销售公司从除美洲以外的其他地区取得销售收益，占比集团公司整体收益超过60%[4]；而苹果公司的主要研发力量和研发人员均在美国，那么根据苹果总公司和苹果国际销售公司之间的协议，研发成本按其收益情况在两家公司间分配，即苹果总公司按不到40%的比例扣除研发成本，苹果国际销售公司按超过60%的比例扣除研发成本，而研发风险皆由苹果总公司承担。这一成本分摊模式将美洲以外的销售收益从按35%的美国企业所得税率缴纳税款降至按12.5%的爱尔兰企业所得税率缴纳税款。

此外，根据经合组织范本（OECD model）的规定，欧盟成员国之间的交易免缴所得税，因此，爱尔兰与欧盟其他成员国间的交易免缴所得税，仅需爱尔兰本国内部的交易缴纳所得税。因此，为了避免同设于爱尔兰的子公司间销售收入转移缴纳大量税款，苹果公司在爱尔兰以外的其他欧盟成员国设立一家B公司，苹果销售公司先向B公司进行收入转移，然后再由B公司向苹果分销公司进行收入转移，即由苹果销售公司向苹果分销公司直线转移模式更改为苹果销售公司—B公司—苹果分销公司的倒三角利润转移模式，那么根据经合组织范本（OECD model）的规定，苹果销售公司和B公司之间的交易免缴所得税，B公司和苹果分销公司免缴所得税，这便实现了苹果销售公司与苹果分销公司交易间的零税负，达到了较佳的合法避税效果。

四、苹果公司转移定价启示

从苹果公司运用关联方交易转移定价策略，成功合法避税的案例分析中，可以得出，关联方交易间转移定价应以合法性为前提，才能最大程度降低企业的涉税风险。因此，对于关联方交易中转移定价策略的运用，本文提出以下两点建议：

第一，企业要熟悉国家政策法规，在合法的前提下，对关联方交易间涉及的转移定价行为进行事前筹划。

第二，灵活运用我国现有的预约定价制度，在涉及到不确定的关联方交易行为时，可以向税务机关申请对企业即将发生的相关交易进行涉税事项事先裁定，从而降低企业涉税风险。

参考文献：

[1]常秀芳.关联方交易及转移定价浅析[J].会计之友，2011（5）：28-30

[2]李明辉.论关联交易转移定价的税务规制[J].财贸研究，2003（1）：54-59

[3]熊凌云，陈晓雅.跨国经营税收筹划探讨——以苹果公司为例[J].税收与税务，2017（02） ：53-55endprint