（广西大学行健文理学院广西南宁 530004）

2009年，财政部发布《企业会计准则解释第3号》，第一次比较系统地阐述了综合收益的理论，明确了企业在利润表的“每股收益”中增减“其他综合收益”和“综合收益总额”等内容。同年12月，财政部发布《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会［2009］16号），对利润表的具体格式进行了完善，对其他综合收益在附注中的披露情况进行了明确界定。2014年初，财政部修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS 30），主要针对“综合收益”和“其他综合收益”的详细理念进行了阐述。在其他综合收益的改革发展过程中还存在一些问题，必须挖掘出来、对其改进，方能有利于会计制度的稳定发展。

一、其他综合收益的涵义和列报

2012年发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报 （征求意见稿）》中指出，其他综合收益是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。根据相关会计准则的规定，其他综合收益分为下列两类列报：（1）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等。（2）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。

表1 样本公司信息汇总表

二、其他综合收益在利润表中披露的分析

（一）样本选取。本文主要选取能源行业、银行业、药业以及矿业这四大行业上市公司2013—2014年年报，筛选出应用综合收益法列报的上市公司共73家，其中在利润表中公布了其他综合收益信息的上市公司共27家。本文以此27家上市公司作为样本进行分析，样本公司情况汇总如表1所示。

（二）其他综合收益报表披露存在的问题及原因。

1.其他综合收益报表披露得不够规范。27家样本公司报表中的其他综合收益税后净额的数据汇总如表2所示。

由表2可知，银行业在合并利润表和利润表中的其他综合收益税后净额均为正数，较其他行业相比数值偏小，报表披露得比较完整。矿业、药业和能源行业的其他综合收益税后净额的绝对值较大，招金矿业、康缘药业、华海药业、昊华能源、北京京能清洁能源电力股份有限公司、山西能投、新天能源、凯迪能源这八家上市公司在合并利润表或利润表中并未体现出其他综合收益的本期发生额或上期发生额，亿利能源和天富能源只在报表附注中注明了其他综合收益，年报中没有任何披露，说明这三个行业存在其他综合收益报表披露不规范的问题。

表2 样本公司报表中其他综合收益税后净额汇总表 单位：元

主要的原因在于，一方面，我国会计准则对其他综合收益的规定分散在各个准则中，没有统一的准则，也没有明确的解释。另一方面，受到我国信息披露失真的大环境影响，我国资本市场尚不够成熟与规范。但从整体来看，其他综合收益税后净额本期发生额与上期发生额相比呈增加的趋势，这表明其他综合收益在各行业中的应用越来越多，上市公司对其他综合收益税后净额的列报与披露越来越规范。

2.其他综合收益报表披露的比例不高。通过计算披露其他综合收益信息的样本公司总数占采用综合收益法列报的样本公司总数的百分比，可以得出不同行业其他综合收益的报表披露比例，计算过程及结果如表3所示。

表3 样本公司其他综合收益的披露比例表（2014年）单位：家

由表3可知，银行业的披露比例最高，披露最详细，能源行业次之，再次是药业，最后是矿业。随着我国经济转型发展和金融体制改革，银行业为规避复杂多变的运营风险，制订了规范的商业银行信息披露制度，体现在编制报表过程中对披露内容的具体化。所以，银行业的披露最详细，披露比例最高，且披露比例远远高于其他行业。我国制药业近几年来发展较快，并呈逐渐稳定递增趋势。但是因为很多制药公司规模较小、缺乏创新力、综合竞争水平较差，再加上相似度较高，导致制药业整体效益较低，这些都导致了制药业的年报不够公开透明，披露比例较低。能源和矿产行业是我国经济发展的基础产业，在整个国民经济发展中占据重要地位。但行业企业初始投资额较大，而且由于我国缺乏有效的扶持和监管政策，行业企业对资源的过度和不规范开采，导致生态环境问题频发，反映到财务报表中便是多数企业不愿意信息披露得过于详细，所以行业整体的报表披露比例较低。

3.其他综合收益占净利润的比重变化波动较大。将样本公司报表中的净利润汇总，如表4所示。

由上页表2和表4，通过公式“比重=各期其他综合收益的税后净额÷同期净利润”可以计算出其他综合收益的税后净额占净利润的比重，该比重越高，说明企业合并利润表和利润表中其他综合收益的税后净额数值越大，净利润的数值越小，反之亦然。计算结果如下页表5所示。

从表5数据来看，银行业和能源行业其他综合收益的税后净额占净利润的比重整体较高，这与这两个行业的规模有关，而矿业和药业的比重整体较低，同样与行业企业的注册资本金较少有关。此外，除了有些样本公司报表中未披露出来的部分，矿业、药业、银行业样本公司的比重从数值上看没有明显特点，但是，中国有色合并利润表中的比重从上期的-167.37%上升到本期的27.49%，昊华能源合并利润表中的比重从上期的-88.88%上升到本期的233.85%，重庆能投合并利润表中的比重从上期的1 504.67%下降到本期的-867.61%、利润表中的比重从上期的443.18%下降到本期的-44.02%，这些公司的比重变动幅度过大，不够稳定，会引起报表使用者对其他综合收益在报表中披露的真实性及净利润披露的准确性的怀疑，有待对其他综合收益科目的进一步规范。

表4 样本公司报表中净利润的数据汇总表 单位：元

表5 样本公司其他综合收益的税后净额占净利润的比重汇总表

4.其他综合收益在报表附注中披露得不完整或缺失。报表附注披露不仅可以有效提升会计信息质量，还能对企业的资金风险、经营外收益进行补充。笔者最初对样本公司进行筛选时发现，大部分上市公司在对其他综合收益的相关资料内容进行披露时仍不够具体。如中国中煤能源以及海南矿业等多家上市公司的年报中没有附注披露，故未被选入样本；内蒙古亿利与美罗药业的年报中仅有附注披露，并没有相关的报表内容。产生这些现象的原因还是在于其他综合收益的披露机制不健全或者上市公司不重视、披露不及时。

5.其他综合收益科目本身应用的难度。在CAS 30修订前，其他综合收益从属于“资本公积——其他资本公积”，但“资本公积——其他资本公积”包含的内容较为复杂，易与其他综合收益的概念相混淆，妨碍报表使用者做出正确的判断和决策。新修订的CAS 30增设了其他综合收益一级会计科目，并采用列举的方式，较为详细地列示了其他综合收益列报的范围。但是使用初期必然会有部分会计人员不能深入了解其内涵，还应加强会计人员对新政策的学习，使其真正明白其他综合收益的内涵，正确地进行其他综合收益的确认及计量，以编制出真实可靠的财务报表。

三、结论和建议

（一）完善综合收益准则，改进列报方式。按照对综合收益方案的明确规划，从各个方面对现有利润表进行改进，制定出新的综合收益表。目前我国会计准则规定在资产负债表和利润表中都应披露其他综合收益，但是未规定在报表附注中进行何种程度的披露。建议参考FASB的相关规定，在附注中要求对其他综合收益的累计变化做出说明，这样可以区别于利润表中的其他综合收益项目，也可以提供其他综合收益各项目的连续变化情况。同时随着综合收益观的发展，还应将披露在报表附注中的所得税、重分类信息等逐渐转移至报表中，以提高报表使用者对相关信息的关注度。

（二）加强对资产负债表观下综合收益概念、内涵的宣传、培训和指导。尽快推进其他综合收益科目的宣传和应用，单独设置权益类会计科目“其他综合收益”并明确其内容，与权益性交易形成的资本公积相分离，避免混淆。目前很多企业尚未理解综合收益、其他综合收益等新科目的概念，对修订后的利润表和所有者权益变动表之间的勾稽关系也不甚清楚，填制的报表间相关项目数据不符的情况较多。可见，相当多的企业还没有理解资产负债表观的真正含义，对其他综合收益缺乏判断能力。因此，建议在高校会计专业教育和各项重要会计考试中增添相关内容，同时建议会计准则制定机构加强对资产负债表观基本理念的宣传，通过培训、宣讲，尽快提高企业和会计人员对其他综合收益的认识，促进资产负债表观在会计实务中的应用。

四、结束语

我国引入综合收益概念的时日尚短，要想更好地发挥综合收益的作用，迫切需要规范其在我国的应用及呈报方式。过去学者们对综合收益在我国的应用大多强调理论研究，缺乏数据依据。对利润表其他综合收益不同行业的数据进行对比研究，可以完善其他综合收益的相关理论，使全面收益的观念得到普及，在实务中解决其他综合收益会计计量和报告中存在的一些问题，帮助财务报表使用者准确、及时地预测企业的未来会计信息，促使企业在财务报表中规范披露与列报财务信息，避免企业管理层利用其他综合收益进行利润操纵，确保市场经济的正常运转。