包锡峰

摘要：审计质量的高低影响着公司财务信息的质量，审计独立性是确保审计质量的重要前提。而审计失败则将会损害审计的内在价值及执行审计任务的会计师事务所的声誉，甚至资本市场的稳定。本文以我国注册会计师审计环境为背景，并通过国际顶尖的四大与国内事务所审计模式的比较，浅析审计独立性的现状，并从影响独立性的因素着手，提出相对应的适合中国国情的措施。

关键词：审计独立性 审计模式 因素

审计是经济健康快速发展的重要保障，其独立、权威、公正的活动一直未经济发展保驾护航。审计独立性在职内被视为审计的灵魂，没有独立性就没有审计的一切。随着我国市场经济的发展，资本的趋利本质得到充分的发挥和体现，而有舞弊案的揭露都不是注册会计师，而是看来比较外行的新闻媒体或其他的报表分析者。为什么注册会计师既有专业胜任能力又履行了必要的审计程序却没能发现问题、没有尽到审计责任呢？为此，我国注册会计师审计的独立性权益受到社会公众的质疑比如银广夏事件中，中天勤会计师事务所在对银广夏执行审计业务的同时兼任其财务顾问。所以不难看出，在审计的发展过程中，独立性已经成为了首要问题。那么我们该如何运用审计的独立性呢？

一、审计独立性内涵

独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。而所有这切无非是希望通过审计的独立来达到审计报告的可靠与真实。发现企业存在的问题。审计的独立性对审计来说至关重要，因因为涉及市场利益的公平，独立性被业界视为审计的灵魂。

二、影响审计独立性的因素

（一）委托代理关系失衡

传统的审计的三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层（责任方）、财务报表预期使用者。注册会计师对由被审计单位管理层负责的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。

在传统的三方关系下，三方关系稳定，委托人、被审计人与注册会计师三者之间存在如图二的委托代理关系。被审计人主要是上市公司的经营管理层，它是替委托人即股东经营管理公司资产的代理人，而注册会计师的职责是受股东委托审计公司经营管理层的业绩，在他与委托人之间又构成了另层委托代理关系，注册会计师的独立性不会受到较大影响。

在这种多代理人的结构中，第二代理关系的存在是以第代理关系存在为前提的，而要保证注册会计师对另一代理人方管理当局的业绩发表公正客观的意见，他们之间就必须保持独立。但事实情况是，由于我国目前公司法人治理结构的不完善，现实公司治理结构下公司的管理当局对注册会计师的聘任具有举足轻重的影响。三方关系就会由图二变成图三的样子。管理层既是审计对象又成了审计委托人，决定着审计机构的聘用、续聘、费用支付等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。尤其是在注册会计师的客户依赖性较强，公司管理层就有可能以变更审计机构的威胁来影响注册会计师的决策，规避不利的审计意见。特别是许多国内规模不大的小型事务所，他们的收入严重依赖于一家公司，管理层就可以掌握主动权，在利益的诱惑下，注册会计师很可能会铤而走险，妥协于管理层。而反观四大，四大规模大，收入来源多元，客户依赖性较弱，管理层以更换审计机构的威胁程度较小，而且四大的名声在外，不太可能会因为这点小利益折了自己的品牌价值。

（二）相关法律不够全面

我国的审计行业起步较晚，制定的有关准则与权威对独立性的要求不够全面，例如我国的《中国注册会计师执业道德准则》在“一般原则”中仅有简单的规定，职业道德准则第四条提出，“注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则”，第六条规定，“会计师事务所如与其他客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所申明，实行回避原则”以上准则对独立性的要求较为抽象和简单，许多可能违反独立性的事项并没有列示出来，造成了一定的舞弊空间。并且我国对违法违规会计师事務所和注册会计师的处理大多是以行政处罚为主，虽然脱钩改革后加大了处罚的力度，对注册会计师个人的处罚加重，甚至追究刑事责任，但是对其承担事责任的诉讼案件仍不多见，这种处罚结果对审计人员的震慑力度远远不够。国内些事务所为了图利可能会就此钻法律的空子，国内的四大也可能因为国内法律的不健全来钻空实现利益增大化。

（三）市场价格竞争激烈

中国注册会计师行业管理信息系统显示，截至2016年3月31日，全国共有会计师事务所8381家，我国会计师事务所具有数量多、规模小、集中程度低的特点。我国审计市场正处于买方市场的环境下，对大多数事务所而言，只能靠价格战来竞争。而反观四大，四大在中国内地占据了较大的市场份额，而且同一个项目，四大的审计费用是国内事务所的七到十倍，而且客户量大，大的国有企业都是由四大进行审计，有种皇帝女儿不愁嫁的感觉。对众多国内事务所来说，能够承接上市公司年报审计的事务所较少，因此众多的事务所就将目标定位在非上市公司，从而导致事务所之间激烈的竞争，对老客户的依赖性也逐渐增高，恶性的价格竞争最终会导致注册会计师与客户之间形成不正当利益关系。

三、维护审计独立性的措施

（一）完善上市公司治理结构

应当完善上市公司的治理结构，建立合理的董事会和管理层之间的关系，防止管理层凌驾于董事会，是管理层一人独大，可以在公司设置限制管理层权力的条款，可以在公司内部引入第三方，如参考西方国家的审计委员会，由审计委员会来行驶委托聘用审计机构的职权，而且审计委员会要独立于管理层，这样可以增强会计师事务所保持独立性的可能性。

（二）完善相关法律制度

加强相关法律的清理、汇编和编纂实现注册会计师法律责任相关法规的系统化，协调《审计准则》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律法规对注册会计师法律责任的不同规定，尽量使之趋同，以解决当前我国注册会计师相关法律效力等级复杂、内容相互矛盾的问题，理顺相关法律问的关系要强化刑罚，加大处罚力度。一方面要合理增加刑事责任中的罚金与行政责任中的罚款数额，增加违法违规的成本，另一方面要保护广大投资者的权益，做到罚金和罚款不影响民事赔偿。做到有法可依、有法必依、违者必究、究者必严。

（三）规范审计收费制度

目前我国注册会计师审计收费标准是由各级财政部门同同级物价管理部门制定的，收费标准各地不一，因此可以以协会、物价部门为主体，财政部门适当介入的方式来制定一个统一的标准价和一个最低标准，规定被审计单位不得以任何理由随意将其审计费用降低至该标准之下，同时加强监督，并要求上市公司按照规范对支付事务所的报酬进行披露，不得将不恰当的审计服务收费混合在一起披露。

其次，加强股东大会的控制权并由股东大会支付审计费用，或者建立第三方支付模式，可以在注册会计师与被审计单位之间引入一个独立于两者之外的公正的机构来支付审计费用，这样可大大提高事务所的独立性。

最后，应当鼓励发展大型事务所，提高从业人员的素质，会计事务所的规模是决定客户依赖程度和审计费用高低的一个重要因素。会计事务所规模越大，客户也就越多，审计费用也就越高，打价格战或发生不良关系的可能性也就越低，相对的会计事务所的独立性也就越好。因此，应当鼓励事务所扩大规模，提升从业人员的素质，向国际流冲击。

四、结论

综上分析，审计独立性的问题主要有以下三方面：

1.委托代理关系失衡，使管理层成为了注册会计师的衣食父母。

2.相关法律不够全面，法律有漏洞，且违法成本不高。

3.市場价格竞争激烈，没有统一的审计费用标准，容易形成不正当利益关系。

从四大与国内事务所的比较中，我们可以看出，两者之间最为显著的差距就在于规模大小，规模越大，客户量也就越大，对客户的依赖性也越低，同时审计费用也越高，参与恶性价格竞争或发生不正当利益关系的可能性也越低，相对来说独立性较好。

笔者认为完善上市公司的治理结构，完善法律制度，明确惩处模式，增加违法成本，从而来引导和约束公司和注册会计师的行为。同时，构建一个强有力的监督体系，规范市场审计收费制度，对于提高审计独立性有重要意义。扩大事务所的规模，提高从业人员的素质是对国内事务所拉近与四大的距离有着重要意义。