谢霜

摘要：在工业企业，综合性费用是指由两种或两种以上费用要素组成的费用，包括辅助生产成本、制造费用等。综合性費用分配时应按照一定的方法计入产品的成本中去。在计划分配法下，综合性费用按照计划单位成本进行分配，简化了日常核算工作，有利于明确各受益单位的经济责任。综合性费用的分配是成本核算的一个重要环节，本文将基于计划分配法围绕综合性费用分配方法的适用条件、差异处理、优缺点等方面进行深入的对比分析，以此提高产品成本计算的正确性。

关键词：计划成本；辅助生产成本；制造费用

在计划分配法下，综合性费用分配方法是按照计划单位成本将费用进行分配和调整的一种方法，这种方法计算较直接，简化和加速了费用分配的计算工作，还能够反映实际成本脱离计划成本的差异，便于考核分析计划成本完成情况。但站在理论学习的角度，理解上存在一定的难度，因此本文拟从以下几方面对其进行较细致的分析。

一、综合性费用计划分配法的适用条件

在计划分配法下，辅助生产费用的分配采用计划成本分配法，制造费用则应用年度计划分配率分配法，对应的分配方法均是建立在一定假设基础上的非精确的成本分配方法，其假设是指综合性费用分配时均都按事先制定的计划分配率进行费用分配，因此，计划单位成本是否准确，是否做到尽可能地接近单位实际成本，是决定综合性费用分配结果是否准确，能否真正意义上保持计划成本和实际成本的可比性的关键所在。

总体来说，采用计划分配法对综合性费用进行核算的前提是企业具备较高的计划管理水平，各项计划成本资料齐全且准确。因为计划单位成本与实际误差太大，不仅会影响分配结果的准确性，还会直接影响业绩企业内部业绩方面的考核与评价。为此，企业在制定计划单位成本时，必须全面分析企业生产的发展趋势及历史经验等相关因素，也可以利用现行的定额成本、标准成本或过去会计期间所记录实际单位成本作为参考，制定出尽可能接近实际的单位成本，将计划分配额与实际发生额之间的差异控制在合理的范围内，保证提高计算的准确性和稳定性。

具体来说，采用计划成本分配法核算辅助生产费用，特别适合于采用计划成本核算企业产品成本的制造企业，并且强调该企业的各项计划单位成本准确且稳定，计划单位成本与实际误差不能过大。适用于实际成本比较稳定，计划成本比较准确的企业。而制造费用的特殊分配方法（年度计划分配率分配法），特别适用于季节性生产企业（比如羽绒服生产企业），因为在季节性生产企业中，存在明显的淡季和旺季，其产品生产的产量相当悬殊，如果按照实际费用分配制造费用，那么将会导致产量低的淡季单位产品应负担的制造费用多，产量高的旺季单位产品分配的制造费用少，即不同月份单位产品成本应负担的制造费用随之忽高忽低，不利于进行产品成本的分析与控制。因此，季节性企业需要采用特殊的制造费用分配法进行分配，以此均衡各月份单位产品应负担的制造费用。采用这种分配方法要求计划工作水平较高，否则会影响成本计算的正确性。

二、综合性费用计划分配法的差异处理

计划分配法下，综合性费用分配时不管各月实际发生的费用是多少，都需按事先确定的计划单位成本来进行费用分配。分配后，实际发生的费用与按计划单位成本计算的计划分配额，通常情况下必定会存在差异，也直接体现了实际成本脱离计划成本的水平。差额较大的情况下，需要分析差额产生的具体的原因，如果是由于耗用不合理造成的，应建立成本责任奖惩制度，将责任具体落实到责任人，加强成本控制，调动各部门及人员不断降低产品成本的积极性。由于计划分配率制定不合理，脱离实际成本的差额过大，将会从根本上反映企业的计划管理水平，那么企业必须对事先已制定的计划单位成本进行修订和调整，保证成本计算的准确性及合理性。

总的来说，采用计划分配法分配综合性费用后，由于实际发生额与计划分配额存在差异的必然性，我们有必要对差异进行分析，调整后计入对应的产品成本中去。常用的处理方法是：按计划单位成本分配综合性费用，然后采用一定的方法针对成本差异进行一次追加分配，以此来调整成本差异。差额计算处理只需每年年末进行一次，即年末计算调整的差额是全年的差额。该方法计算较简便，在实际工作中得到较广泛应用。结转成本差异时，如果为正数，表示超支差额（+）；用蓝字补加；如果为负数，表示节约差额（—）；用红字冲减，调整之后，年末无余额。

具体来说，采用计划成本分配法分配辅助生产费用时，差异处理方法有两种：第一种为简化起见，辅助生产成本差异全部计入“管理费用”账户；第二种追加分配：按耗用量分配给辅助生产车间以外的受益部门。结转成本差异额的会计账务处理：实际发生数大于计划分配数的差额，出现超支差额应用蓝字补加，借记“管理费用”科目，贷记“辅助生产成本—××车间”科目；实际发生数小于计划分配数的差额，即节约差额用红字冲减，借记“管理费用” （红字）科目，贷记“辅助生产成本—××车间” （红字）科目。调整之后，“辅助生产成本”科目年末无余额。而制造费用按年度计划分配率分配时，差异处理方法：1-11 月份月末“制造费用”科目有余额，不需要进行账面调整；年度终了时制造费用全年实际发生数与全年按年度计划分配率分配数之间的差额，可以按全年各种产品的实际产量的定额工时总数或按年度计划分配率已分配比例追加分配，调整计入12月份产品成本中。差额调整会计处理：实际发生数大于计划分配数的差额，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记“制造费用”科目；实际发生数小于计划分配数的差额，用红字冲减，借记“生产成本——基本生产成本”（红字）科目，贷记“制造费用”（红字）科目 。调整之后，“制造费用”年末无余额。

三、评价综合性费用的计划分配法

采用计划分配法，核算综合性费用的优点在于计算简便、有效率，便于成本核算的同时，还有一个突出优点就是排除了实际费用的高低对单位成本的影响，即每月发生的实际费用不均衡，在计划单位成本全年固定不变的前提下，各受益单位日常应分配的费用也不会受到影响，有利于明确各部门责任，便于成本管理的业绩考核。因而适用于计划管理比较好，企业单位实际成本比较稳定，生产计划成本制定比较准确的企业。它的缺点表现在计划单价的采集及对较大差额的不谨慎处理，如果企业计划管理水平不高，则难以制定比较准确的计划成本，进而影响成本分配的准确性，最终使成本信息的客观性目标难以达到。

笔者认为，计划成本与实际成本的核算口径应保持一致，在此基础上产生的差异才是人们通常所理解的超支或节约，也才能真正意义上发挥计划的控制作用。计划分配法下，综合性费用分配方法的运用有利于简化和加速成本费用的计算工作，有利于考核分析计划完成的具体情况，明确各受益单位的经济责任。而分配的依据在于“计划分配率”，即计划单位成本，是先于业务发生的、按年制定的或计算的，因此必须制定一个合理的计划单位成本，应尽量制定得切合实际，才能保持计划成本与实际成本的可比性。而计划成本制定得恰当，既有利于企业考核各部门的业绩，调动其积极性，促使其降低成本、节约开支；也有利于成本管理者制定考核标准，分析成本升降的原因，为领导决策提供有用财务信息。除一些特殊情况外，计划单位成本在年度内一般不作调整。但是如果计划成本与实际成本相悬殊的，应分析产生差异的具体原因，然后对所定计划成本进行修订，使之符合实际，以利于计划成本的执行。

结论

综上所述，笔者认为综合性费用采用计划分配法进行分配的实质是计划管理，它是成本管理的方法和手段。综合性费用的计算，其目的是为成本管理服务的，是为了给成本管理提供详细的成本数据，使得成本管理者以此为依据分析并控制成本，达到降低成本提高经济效益的最高目标。从计划管理的角度来看，计划成本法有利于成本分析，有利于检查企业成本计划具体的执行情况，以便于对原计划进行调整改进，使计划成本始终具有指导生产经营活动的作用。因此采用计划分配法分析综合性费用的核算，有利于考核和分析各受益单位成本计划的完成情况，明确经济责任，并据此评定企业生产经营成果，便于成本管理的业绩考核。

参考文献：

[1]江小琴.制造费用余额处理方法之我见[J].财会月刊，2008（07）

[2]邹金伶等.再谈辅助生产成本分配之计划成本分配法[J].财会月刊，2011（07）

[3]骆从艳.成本会计理论争议问题的解决思路[J].财会月刊，2013（12）