张辰刚

摘 要 本文介绍了我国企业在ERP系统中应用作业成本的条件与基本理论基础，并重点介绍了在ERP系统中应用实施作业成本法的思路与重点步骤。

关键词 作业成本 作业成本法 ERP环境

通过对我国企业当前面临环境的调研与分析，了解到传统ERP系统下的成本管理模式和方法，已经远远不能满足现代企业成本管理的要求。随着企业规模的扩大，对企业成本的管理和控制提出了更高的要求，需要对成本的分析进一步细化。因此，众多企业希望能够在实施应用ERP的基础上，找到一个先进的成本管理思想，来解决这个问题，提高企业的竞争力，这已经成了当前企业迫在眉睫的需求。本文就是基于此，对作业成本法在ERP系统中具体应用进行了理论上的分析，并提出了实施思路与步骤。

一、ERP系统应用作业成本法是企业的现实要求

同实施多年的传统成本计算方法相比，作业成本法更具科学性与先进性，但作业成本的实施必须需要具备一定的条件，而对于我国大多数企业而言，并不是都满足其条件要求，所以在实施前一定要考虑其适应性。孟焰在其所著的《西方现代管理会计的发展及对我国的启示》一书中就明确的指出，应用作业成本法应基本具备下列条件：第一，间接性制造费用占总体制造成本的比重较高；第二，管理层对按传统成本法提供信息的准确性不满意；第三，生产经营活动比较复杂且产品品种结构也比较复杂；第四，生产作业经常进行调整，但会计核算系统却很少进行调整；第五，企业拥有现代化的计算机与信息技术和自动化程度较高的生产设备；第六，较好的应用了适时生产系统（JIT）和全面质量管理体系（TQC）。

对于我国企业而言，在上述各方面都和条件要求有一定的差距，特别是最后两点大多数企业都不具备。ERP系统正好是体现适时生产系统（JIT）和全面质量管理体系（TQC）等先进管理理念与思想的以现代计算机信息技术为载体而发展起来的一种先进的管理信息系统，对于我国企业应用作业成本法具有巨大的推动作用。

企业上线ERP系统一般需要企业具备较高的自动化生产的基础，同时ERP的应用在客观上还会对企业的流程进行优化，使企业的流程的更加合理。这些情况都影响上线实施ERP的企业在生产过程中节约大量的人工及原材料费用，由于ERP系统一直以来都是以传统成本法为核算基础，并没有吸收各种先进的成本管理理念，这就导致先进生产经营环境下的成本核算不实的情况产生。而作业成本法則是按照消耗作业的方式进行制造费用分配的，这样更符合企业的实际生产情况。企业管理都可以得到更真实的成本信息，同时还可以及时的发现并改正企业生产流程中存在的问题，利于企业不断改进企业的管理。

二、ERP系统实施作业成本法理论基础

（一）ERP与ABC管理思想的本质相通

麻省理工学院哈默教授认为，企业的业务流程是以收到顾客的需求及由此产生的各种原料需求为起点，到企业为顾客创造出有价值的商品或服务为终点的一系列的活动。ERP就是融合了现代管理思想的软件系统，它对企业内部原有的业务流程进行再造，以满足顾客需求为最终目的。而作业成本的观点则认为，企业的生产经营是为最终满足顾客需要而设计的一系列由此及彼、由内而外的“作业链”的集合体。每项作业都要消耗一定的资源同时形成一定的价值，然后转移到下一个作业，按此方式逐步转移，直到最终把产品提供给企业顾客，以满足他们的需要。从上面的分析可以看出，ERP和作业成本法的追求都是“为顾客的需求制造的思想”，其思想本质是相通的。

（二）ERP与ABC目的相同

作业成本法的最终目的是消除作业链中一切非增值的作业，促进企业整体价值链的优化，确立企业竞争优势。具体做法是以作业链及价值链为中心，对企业的作业流程进行再造，强调企业与顾客的协调，从企业的整体出发，协调好各部门及各环节的利益关系。ERP系统的核心理念是供应链管理，即把企业的每一项经营活动都看作是供应链上的一个环节，并把这些环节之间的关系转化为一种信息的流动。ERP系统的最终目的也是通过对企业资源配置的优化，提高企业的经营效率及核心竞争力。由此可见，作业成本法和ERP系统都是基于供应链思想进行管理，最终目的都是为了提高企业的核心竞争能力，因而两者并无本质上的差异。

（三）两者都是基于流程的管理，并相互促进

ERP系统实施首先要对企业的现有的业务流程进行全方位的分析，按照系统与科学的观点对现有流程的进行再造与重建，目的是为了迅速提高企业对市场的应变能力，以确保企业的核心竞争优势。ERP重建的科学的业务流程产生了科学作业流程，作业成本法正是基于作业流程发挥出巨大的作用，同时对于作业流程的优化与改进又动态地优化了ERP系统业务流程，促进了ERP管理的优化，提高企业的核心竞争力。从这个角度可以说它们互相促进，互相完善。

（四）实施作业成本法可以避免成本失真的现象

实施了ERP的企业如果还是采用传统的成本核算方法，并不会提高成本信息的真实性，只是让以前的成本扭曲更清晰与直观，而采用按作业消耗进行制造费用的方法，则会大幅提高成本信息的真实性与清晰性，同时也可以避免成本扭曲失真现象，可以更好地为企业相关决策提供依据。

（五）ERP的思想理念扩大了作业成本管理的范畴

ERP系统进行关键流程再造的范畴不仅包含企业内部各环节，还包括了企业的供应商与代理商等业务伙伴。由于其业务流程的扩大，这样使用由此产生的作业流程也随之扩展，同样也包含了企业的供应商与代理商的管理，从而扩大了企业的成本控制范畴。

从以上几点来看，在ERP系统中应用ABC有坚实的理论基础，具有切实的可行性。

三、ERP环境实施作业成本法的步骤

由于ERP系统是一个基于现代信息技术的完善且复杂的信息管理系统，同时与业务流程紧密相关，系统的变更与调整均十分复杂，把成本核算方法设置为作业成本法，同样也需要进行许多的前期的准备与调整，包含系统结构与流程的调整。具体的步骤如下：

（一）在ERP系统中配置或定制完成作业成本核算所需的各种后台参数

一般而言，现代的ERP都是具有扩展与定制功能的系统，他们提供了若干核算方式具有若干模块组成，而我们首先要做的便是把核算和管理的平台搭建好，这是我们开展业务与管理活动的基石。本文研究的应用作业成本法的ERP便是以SAP R/3为例开展的，在后的实例章节中便不再赘述。

（二）梳理并优化企业的业务流程

企业的作业流程依存于企业的业务存在的，只有企业的业务流程完善且优化，与之相关的作业流程才能是优化且完善的。因此应用作业成本法前，应首先对企业的流程进行梳理，分析企业流程中创造价值的每一个环节，结合价值链的增值过程对企业流程进行优化，以确定最终系统所采用的关键业务流程。

（三）设定各项作业

企业应用作业成本法时，应对企业的作业进行梳理，确定好企业进行作业成本核算所需要的各级的作业，并及时在ER系统中进行设定。设定好作业以后，应当借助ERP系统完成与作业相关的成本费用的归集。当然在实际应用，一定要考虑投入产出关系，结合重要性原则对作业进行合并，归并到合适的作业中去，在系统中应用主要体现为“大作业”（即关键作业），从而降低实行作业成本法的难度，便于管理人员抓住主要矛盾，提高作业管理水平。

（四）确定成本动因，计算成本动因分配率

作业成本法进行成本核算的核心就是理清企业作业成本是如何流动的，即成本是如何从资源流向作业，作业流向产品，这种流动是如何计量的，是以什么来计量的。在作业成本法这种作业成本流动的计量是通过成本动因来进行的。成本动因和资源耗费存在一定因果关系，而且两者相关程度与流动计量的准确度是正相关的。按成本动因对作业消耗进行计量之后，结合统计出的每个作业中心消耗的成本费用，利用括号中的公式（成本动因分配率=各作业成本库的成本费用/该作业的成本动因量）就可以计算出作业的成本动因分配率。表1列示了一些比较常见的资源成本动因：

成本动因确定对于作业成本法的实施可以说是起决定作用的。任何一项作业其消耗可能归因于多个成本动因，对每一个成本动因都进行确认和计量确实可以提高成本精确度，但其投入的成本也会更多，这基本上是不现实的。为了降低统计难度提高操作可行性，可以在满足成本核算精度的要求下，对企业对成本动因进行分析，找出最核心和最关键的成本动因，以此来确定为该作业的成本动因。其中成本动因数目多少和产品成本精确度的要求正相关，需要重点关注。两者之间的关系如图1。

（五）创建分配路径，完善成本分配流程

创建分配路径的目的就是为了把资源成本合理地分配给作业，把作业成本合理地分配到成本对象。创建分配路径就是建立起成本费用源账户与目标账户关联关系，使成本可以沿着这条路径从资源流向作业再流向成本对象（如图2）。源账户是作业成本分配的数据来源，目标账户则是用来接收成本分配的结果，只有完整的定义了成本分配路径（即资源与作业、作业与成本对象间的逻辑与数量关系）才可以进行成本费用的分配。而完成了分配路径创建才只是完成了作业成本核算的数据来源和数据结果存放的设置，同时还必须确定成本分配的依据，即分配成本所依据的成本动因，如机器工时、搬倒次数、检验量与检验次数等。

（六）建立工作指标，并统计指标量

工作指标一般用来衡量某项作业或工作的进度，也可用于评价企业目标或战略的完成程度。工作指标量是对于工作指标的计量，可以是财务信息也可以其他信息，如作业质量（一级品率、产品合格率等）、固定资产原值、人工总成本、员工人数等。工作指标量的输入一般必须关联成本中心、作业或成本元素，它是计算作业成本分配率及分配作业成本所必需的元素。

（七）输入各类计算的成本相关数据

这个步骤主要是把前几步所设定的要素，按其规定输入计算期的各作业成本、产品产出及其他相关资料。作业成本费用可以从ERP系统财务模块（FICO）中取得，其他无法由ERP系统取得的数据可根据需要手工录入，从而核算成本更加方便。其中特別需要关注的是成本动因数据的准确性，它是资源成本及作业成本分配的依据，直接关系到作业成本计算结果的准确性，在实际应用中企业可使用数据收集设备结合数学模型来提高输入的成本动因数据的准确性。

（八）分配作业成本，计算产品成本

上述七步完成后，就可以依据作业成本分配率，结合产品所耗用的作业成本动因数量，按照分配路径计算出产品或服务所耗用的作业成本，加上按产品BOM计算出来的直接材料成本，就是完整的产品成本。这是作业成本核算的最后一个步骤，在计算完产品成本后，可以与标准成本进行对比，找出差异并分析差异产生的原因，以便及时对相关作业进行调整，减少不增值作业成本支出。

（作者单位为中国石油化工股份有限公司润滑油天津分公司）

参考文献

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[2] 潘飞，童卫华，杨慧辉.我国企业对作业成本法的理解——基于一项问卷的调查

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