张淼

[提要] 上市公司会计舞弊行为是一个全球性的问题。会计舞弊行为影响经济社会的发展，损害投资者利益，导致信任危机，因此识别和防范会计舞弊行为有着至关重要的作用。本文从分析会计舞弊手段入手，列举常见舞弊手段，同时分析会计舞弊产生的主观原因和客观原因，这对识别和防范上市公司会计舞弊有一定的参考价值。

关键词：上市公司；会计舞弊；内部监管；会计师事务所

基金项目：江苏高校品牌专业建设工程；淮安市科技局：“淮安市中小企业科技金融与创业服务平台”项目（编号：HAP201576）

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2017年3月26日

一、会计舞弊常用手段

会计舞弊的手段多种多样。上市公司会计舞弊的常见手段有：

（一）利用自我交易、关联交易造假。很多上市公司通过与关联方交易来虚增收入或资产，虚减费用或债务。如果关联方交易不在报表和附注做充分的披露的话，财务报表反映出来的信息将会对报表使用者产生很大的误导。常见的关联交易手段有：（1）上市公司将募集到的资金拆借给母公司并按高利率收取资金占用费；（2）上市公司操纵与集团公司之间费用的支付和分摊。集团公司通过替上市公司承担各种费用来虚增上市公司利润；（3）不按规定合并报表。随意合并报表或者随意抵消来虚增利润或虚减费用。

（二）虚增收入、虚拟合同、虚增资产。上市公司通过伪造商品实际收入或者凭空虚拟销售行为来虚增利润，为了证实销售的真实性虚造销售合同并且伪造虚假客户。在上市公司万福生科舞弊案中，万福生科2012年上半年虚增营业额1.77亿元、虚增营业成本1.46亿元、虚增利润4，023万元。为达到虚增收入的目的，该公司从虚构客户到虚订合同，再到虚增预付账款和在建工程，隐瞒公司重要事项，对经营规划和政策变动以及不利消息均未公布。从2008年到2012年上半年，万福生科所披露的10家主要客户中，有6家存在或涉嫌虚假交易、虚增销售收入等行为。

（三）随意变更会计政策，会计估计造假。一些上市公司利用会计政策和会计估计的灵活性进行舞弊行为。通过会计估计、会计政策的变更来调节利润。（1）随意变更固定资产使用年限。企业会计准则規定固定资产的折旧年限和净残值一经确定不得随意变更。舞弊的公司往往通过延长折旧年限来减少当期固定资产折旧额，从而减少费用或成本来增加利润；（2）会计核算方法的随意变动。长期股权投资的核算方法有两种，分别是成本法和权益法。采用成本法核算的企业在被投资单位实现净利润时不能确定投资收益。很多上市公司随意变动会计政策，在被投资单位盈利时采用权益法，当被投资单位亏损时又换回成本法。

（四）通过债务重组调节利润。债务重组的目的是为了调整产业结构、整合内部资源、优化资源配置，以实现产业转型。但很多上市公司通过债务重组做假账；有的企业通过虚构债权债务关系来调节利润。比如，虚构债权人对债务人的让步来提高营业外收入；虚构非现金资产抵债来实现销售收入。很多上市公司都通过债务重组来粉饰报表以达到扭亏为盈的假象。

二、会计舞弊产生的原因

（一）主观原因

1、审计过程中盲目轻信客户，没有保持职业怀疑态度。通常情况下，会计师事务所和客户之间存在多年合作关系，因此事务所对老客户极其信赖，不存在半点怀疑。然而，在众多审计失败案例中，审计人员过于信赖自己的客户，没有实施严格的审计程序导致审计失败。2009年的撒蒂扬案将普华永道印度分公司推到风口浪尖上。普华永道在连续多年的审计里没有发现20世纪90年代印度最大的会计舞弊丑闻。当2008年金融危机严重影响印度整个软件外包产业但撒蒂扬并没有受到金融海啸的影响时，这时普华永道的会计师事务所就应当不掉以轻心，实施严格的风险评估程序进行审计，找出根本原因。

2、审计人员知识水平不高。审计人员必须时刻重视专业知识的学习，不仅熟练掌握会计、审计、税法等学科，还要尽量熟悉其他方面的知识，只有这样才能作出恰当的职业判断。在格林柯尔的案件中，德勤对格林柯尔的审计显然没有尽职尽责。会计师事务所的审计人员并没有发现财务报表和附注之间的矛盾，对于财务报表中低劣的造假手法视而不见。因此，应当要求审计人员，特别是起关键作用的审计人员一定要熟练掌握专业知识和与企业相关的基本知识。

3、会计人员身份不独立，制度缺陷导致会计舞弊。会计人员的职业素质和会计道德在某种程度上反映了会计工作的质量，同时会计人员受单位行政领导的直接领导，这种双重身份阻碍了会计人员对会计工作的监督。一方面会计人员代表着单位的利益，另一方面他们不得不按照单位行政负责人的要求完成会计工作。这样，单位的实际利益由该单位领导人员掌握，会计人员的独立性不能得到保证。

4、会计师玩忽职守，相互“谦让”。我国的审计市场面临着审计客户多而事务所少的尴尬局面，在经济上严重依赖于少数客户。与此同时，国际事务所的审计质量与其实力也名不符实。国际事务所对亚洲公司进行审计时，一般采用较低的审计标准，实际上亚洲公司并没有享受到与其收费相符的服务。安达信是格林柯尔上市时聘请的国际会计师事务所，2001年安达信由安然事件退出，格林柯尔在香港的审计业务便由普华永道接手，可是普华永道却把审计业务让给了德勤。2004年在德勤为科龙出具“保留意见”后，2005年德勤也辞掉了在科龙的审计业务。事务所了解比投资者多得多的信息，他们的“谦让”行为解释了格林柯尔的财务可能存在问题。

（二）客观原因

1、日常监管不力、执法不严、对违法违纪行为制裁太轻。总体说来，我国对发生会计舞弊行为的单位和个人处罚太轻，导致会计舞弊制造者和责任者的机会成本不高。由于会计舞弊的责任者并不承担投资者的损失赔偿，导致投资者损失惨重，但股东及其公司的管理阶层的损失却微乎其微。在琼民源案件中，最后的处理结果仅仅是董事长马玉和会计班文昭分别被判以有期徒刑三年和有期徒刑两年，中介机构中华会计师事务所只暂停业务六个月。如果没有严格执法的威慑作用，必然诱导更多的公司通过会计舞弊来获得暴利，后果不堪设想。

2、会计师事务所的有限责任以及会计师事务所权威性不足。《注册会计师法》规定会计师事务所的组织形式分为有限责任制和合伙制。我国会计师事务所大多数以有限责任公司的形式存在。会计师事务所的有限责任经常被作为逃避风险责任的堡垒。即使会计师事务所被投资者通过法律手段要求赔偿，注册会计师也只需要有限责任，与通过造假获得的巨额收益相比仍然是很划算的。有限责任淡化了赔偿责任，导致少数注册会计师铤而走险，片面追求个人经济利益。与此同时，会计师事务所的权威性不足。对上市公司的社会监督责任主要是由会计师事务所承担的，但是很多注册会计师为了完成会计师事务所的审计业务，业绩目标，对上市公司的会计舞弊行为视而不见。

3、市场经济机制不完善，体制缺陷，导致会计舞弊。我国目前的法制尚不健全，经济管理工作依旧需要依靠国家行政手段的监督。政府作为社会经济稳定发展的管理者，应该从公众立场出发，以维持市场稳定发展为目的，加强对上市公司会计舞弊的监管。但是，长期以来很多地方政府监管不力以及地方保护主义助长了上市公司的舞弊。甚至有些地方政府参与企业活动，过度干涉企业的运营，有时为了地方业绩“好看”而对上市公司舞弊行为视而不见，或者迫使企业制造虚假信息。

4、上市公司内部监督机制不健全。健全的公司内部监督机制能够确保稳定的经营活动，对提升公司治理、强化监督、保护股东权利有着至关重要的作用。我国“公司法”规定在股东大会下设立监事会和董事会。监事会对上市公司和证券市场进行监督，是公司的法定的监督机关；独立董事是董事会的组成部分，对董事会进行监督；董事会和监事会互相独立。但事实上，我国很多上市公司并没有建立起完善的内部监督机制。大多数独立董事形同虚设，没有发挥其作用，在相关事项的决策中很少投反对票。主要原因是由于独立董事并不独立，并且独立董事所获取的信息相比于其他董事并不对等，因此无法实施有效的监督。

主要参考文献：

[1]张晓猛，班域圆.格林柯尔财务舞弊案例分析及启示[J].商场现代化，2012.10.

[2]甘群.上市公司会计舞弊的手法与治理[J].财会研究，2014.15.11.

[3]曹立.论会计舞弊产生的原因及识别[J].中南财经政法大学学报，2014.10.2.