“营改增”后企业税务筹划研究

2017-03-28吴丽芳

中国注册会计师 2017年3期

吴丽芳

“营改增”后企业税务筹划研究

吴丽芳

“营改增”给企业的经营管理模式、组织架构设置、工程管理模式、招投标报价、财务管理等方面都带来了变化。基于此，本文针对“营改增”后企业如何进行税务筹划进行了研究，提出通过实施有效的过程管控，才能规避税收风险，取得减税的效益，以期对企业顺应“营改增”的变化和提升财务管理水平提供帮助。

“营改增” 税务筹划策略

经国务院批准，我国自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称“营改增”）试点，将建筑业纳入了试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。“营改增”给建筑企业生产经营管理的诸多方面都带来了重大影响，对财务管理方面的影响更是首当其冲。“营改增”给企业的经营管理模式、组织架构设置、工程管理模式、招投标报价、财务管理等方面都带来了变化，需要企业调动全体员工的力量，通过实施有效的过程管控，才能规避税收风险，取得减税的效益。本文就建筑企业财务部门如何采取措施应对“营改增”带来的变化，做好“营改增”后的税务筹划工作进行了探讨。

一、建立适应增值税管理要求的会计核算体系

1．规范应用会计科目

建筑企业要按照企业会计准则的要求，根据纳税人的身份，规范设置及核算与增值税相关的会计科目，如实反映增值税的计提和缴纳情况等。

2．细化会计核算

对存在兼营、混业销售、免税、减税业务的单位，要区分不同的业务类别、不同的增值税税率核算损益，以满足分别提供企业不同类别、不同税率税务资料的需要，避免因会计核算不健全、无法提供准确税务资料导致无法抵扣进项税额、丧失免税减税资格或者从高适用税率。

对建筑服务类业务要区分工程项目对“应交税金-应交增值税”和“应交税金-未交增值税”等科目进行辅助核算，这样可以清晰地了解每个工程项目增值税的缴纳情况，便于进行成本分析和考核。

3．及时进行财务分析

增值税对基础财务数据的要求高，企业在建立了符合增值税管理要求的会计核算体系后，应不定期对涉税数据进行比对、分析，开展自查自纠，以便及时发现和解决税收管理中存在的问题。如，将合同金额、预算成本、实际成本进行比对，检查成本控制情况；将已完工程量、验工计价金额与建造合同收入确认金额进行比对，检查收入的确认情况；将采购金额、入库金额、发货金额和收到增值税发票金额、申报增值税进项税额进行比对，检查企业的采购控制情况；将收到工程款金额、开具增值税发票金额及申报销项税额进行比对，检查款项的收取与发票开具情况；将付款时点与收发货时点进行比对，检查付款节点的控制情况等。

二、建立适应增值税管理要求的税收管理体系

1．严格增值税专用发票的管理

要设置保险柜来存放增值税专用发票，增值税专用发票和发票专用章应分别指定不同的人员保管；要建立发票台账，详细登记发票的收取与开具情况；开具增值税专用发票时，要经过申请、审批、复核的程序，结合合同额、已完工程量、验工计价、收款等情况开具增值税专用发票；收取的进项发票首先要进行发票真伪查辨，其次将发票信息与企业的实际经济业务内容结合起来进行比照，审核是否符合三流合一原则，然后再进行认证；要在正式提交增值税纳税申报表前进行应交增值税的模拟测算，尽可能地平衡每期的销项税额、进项税额，减少税收支出。

2．建立和完善增值税管理制度

要建立包括增值税专用发票的取得、开具、保管、认证、缴销、传递等的管理制度。规定发票取得的时间，明确发票内部流转的环节、期限以及逐级审核程序，要严格按照规定进行发票的传递、审核、汇总、申报；要明确相关人员的岗位工作职责，特别要分清财务人员与业务人员在增值税发票管理上的责任，防止推诿，避免取得不符合规定的发票及无法按时进行认证抵扣等风险；要建立问责机制，采取措施，严格惩处发票违法行为，保障公司的合法权益。

三、税收筹划方法分析

（一）合理筹划纳税时点

“营改增”后增值税的缴纳时点会直接影响企业的资金成本。如下例：

A企业和B企业4-6月累计缴纳的增值税额均为30万元，但是表1的A企业每个月支付增值税税款10万元，表2的B企业4月和5月未支付增值税税款，6月一次性支付税款30万元。显而易见，B企业由于推迟了增值税的缴纳时点，增值税税款的资金占用成本要低于A企业。

为了实现各期增值税销项税额与进项税额的基本平衡，企业可以通过改变增值税专用发票的认证时点对增值税进项税额的大小进行筹划，也可以通过调整专用发票的开具时点对增值税的销项税额的大小进行筹划，以推迟增值税的缴纳时间，降低企业的资金成本。

企业要将税款的收付情况列入资金计划，专款专用，按照见票付款、收款开票的原则安排与增值税相关的资金的收取与支付，力求最大限度地减少增值税的留抵税款。

（二）合理选择计税方法

根据规定，一般纳税人为建筑工程老项目、甲供工程以及以清包工方式提供建筑服务的，可以选择简易计税方法、适用3%的增值税征收率。该税率相当于2.91%的价内税税率，比“营改增”前3%的营业税率减少0.09个百分点。建筑企业选择简易计税方法后的税负会比“营改增”前有所降低。但是对建筑企业而言，并不是所有的项目选择简易计税方法都优于一般计税方法。

表1 A企业4-6月增值税缴纳情况表（单位：万元）

表2 B企业4-6月增值税缴纳情况表（单位：万元）

表3 建筑企业A应纳增值税计算表（单位：万元）

表4 房地产企业B应纳增值税计算表（单位：万元）

一是对于预计未来存在较多可抵扣进项的项目，一般纳税方法实际的增值税税负可能比简易计税方法更少。二是对于PPP或BOT等投资+总承包+运营的项目或是企业既是投资人又是承包人的项目，若只在施工环节选择简易计税，会导致集团整体的税负加重。三是由于简易计税方法的项目无法进行购进不动产、在建工程进项税额的分期抵扣，所以会导致企业在购进资产方面的增值税负担加重。

例：某集团内有A、B两家企业，A是建筑企业，B是房地产企业，A和B都是一般纳税人。2016年6月，B将总价200万元的工程发包给A施工。2017年7月工程完工通过验收。A在建设过程中累计开支成本（不含税）150万元，累计取得13.05万元的进项发票。B销售房产取得了300万元的销售收入（不含税）。

该项目属于2016年4月30日以后的房地产开发项目，房地产企业B应当采用一般计税方法。当建筑企业A选择一般计税方法时，A应纳增值税6.77万元，B应纳增值税13.18万元,A和B累计应纳增值税19.95万元（表3）; 当建筑企业A选择简易计税方法时，A应纳增值税5.83万元，B应纳增值税27.17万元,A和B累计应纳增值税33万元（表4）。

本例中，若建筑企业A选择简易计税方法,A的应纳增值税额较少,但是由于A的进项税额13.05万元不能抵扣,导致B的应纳增值税增加13.05万元(33-19.95)。站在集团的角度，A选择简易计税方法会导致集团的整体增值税税负增加13.05万元。因此，建筑企业选择计税方法时，要综合考虑各方的利益。企业集团要站在全局的视角，按照综合税收成本最低的目标来选择建筑企业的计税方法。建筑企业应对在建的工程项目进行全面地清查盘点，核实已完工程量、预计工程量、预计采购量、预计可抵扣金额等；对新承揽的工程项目要结合未来的投融资安排进行综合的税负测算，根据不同计税方法的测算结果择优选择对自身最有利的计税方法。

（三）明确财务控制目标

1．明确“营改增”后的税负变化

在不考虑“营改增”后进项税额抵扣因素及营业成本变动因素的情况下，建筑企业在“营改增”后流转税税负增加8.64个百分点,企业所得税税负增加0.52个百分点,流转税和企业所得税合计增加税负9.48个百分点。

例：某建筑企业在营业税制下营业收入100万元，营业成本90万元，营业税率3%，城建税7%，教育费附加5%。“营改增”后，假设该企业被认定为一般纳税人，采用一般计税方法计税。在不考虑营业成本、进项税额抵扣因素的情况下，“营改增”后该企业缴纳的主要流转税、企业所得税情况如表5。

企业要保持营业税时期同等的盈利水平，可以从开源（增收入）和节流（控成本）两方面入手，减轻企业的税收负担。

表7 上游企业降价对建筑企业税负影响测算表（单位：万元）

2．明确营业收入控制目标

建筑企业的营业收入是购进建筑服务的其下游企业的营业成本。“营改增”后，建筑企业的营业收入减少（一般计税方法下减少9.91%；简易计税方法下减少2.91%），相应地，其下游企业的营业成本减少，利润增加，同时增加可抵扣进项税额。这些是“营改增”后下游企业的额外收益。建筑企业可以通过向下游企业提价的方式来分享“营改增”带来的收益，转嫁自身的增值税税负。在不考虑营业成本变动、进项税额抵扣因素的情况下，建筑企业向下游企业提价的区间范围是[8.7,9.91]。

表6显示，在其他因素不变的情况下，若该建筑企业向下游企业提价8.7%,则其在增值税制下未扣除营业成本前的应纳税所得额由提价前的88.90万元提高至提价后的96.64万元，提价后的应纳税所得额与营业税制下的应纳税所得额相符。

3．明确营业成本及抵扣率控制目标

“营改增”后,在建筑企业无法向下游企业提价的情况下，可以通过要求上游企业降价或挖掘内部潜力,加强管理的方式来降低营业成本。在不考虑进项税额抵扣因素的情况下，建筑企业营业成本下降8.6%,就可以保持和营业税时期相同的盈利水平。

表7显示，在其他因素不变的情况下，若该建筑企业营业成本降低8.6%,则其在增值税制下扣除营业成本后的应纳税所得额为6.64万元,与营业税制下的应纳税所得额相符。

营业成本与增值税进项税额密切相关，要达到既定的成本控制目标，就必须明确进项税额的综合抵扣率目标。承前例，该建筑企业进项税额的综合抵扣率只有达到9.41%[注：90-90/(1+9.41%)＊9.41%=82.26）,才能保持与营改增前相同的盈利水平。若实际抵扣率超过9.41%,则企业的利润总额会比营改增前有所增加;反之,企业的利润总额则比营改增前有所减少。

4．合理转嫁税负

“营改增”后,增值税抵扣因素的存在为企业进行商务谈判提供了空间。建筑企业在明确对上游企业和下游企业价格谈判的期望值后，在实际商务谈判时还应结合可抵扣进项数额的大小对谈判的价格区间范围进行适度调整。由于现实中，建筑企业与业主（下游）企业谈判时，地位较为被动，与供应商（上游）谈判时，地位相对优势，因此,建筑企业更要争取在与上游企业的博弈中取胜。要围绕着总体的综合抵扣率目标,按照成本要素分解各成本项目的抵扣率目标，最后细化到具体供应商的抵扣率目标，并在上游企业无法提供抵扣优惠时，要求其在价格上给予适度的补偿。

5．完善合同协议条款

“营改增”后，影响企业投标报价、项目成本等因素均发生了变动，财务人员要积极参与合同管理，抓住经营行为的源头，全面修订、规范、完善各类合同的合同条款，制定新的合同范本，以适应增值税法的要求，保护企业的合法权益。

（1）关于基本合同条款的注意事项

一是合同签订时应当审查对方的纳税资格，并在合同中写明公司名称、纳税人识别号、地址、电话、开户银行及账号等信息。二是要分别不同的应税服务内容签订合同。当一个合同中含有不同类别、不同税率的业务时，应明确不同类别、不同税率项目的金额。三是要注明合同价款是否包含增值税，存在价外费用的应注明价外费用是否包含增值税。四是要明确开具或取得发票的类型、时间。要把发票的开具或取得时间与款项的收付款时间相结合。在收到款项后开具发票是对销售方比较有利的条款，取得发票后再付款是对购货方比较有利的条款。要明确发票逾期送达的赔偿责任。五是要明确当取得的发票不规范、不合法时的处理条款，应要求开票方提供赔偿，同时开票方仍应负责开具符合抵扣要求的增值税专用发票。

（2）关于与建设方合同的注意事项

一是要与建设方签订包工包料合同。“营改增”后,建筑企业的销项税率是11%,通常外购材料取得的增值税发票的抵扣率是17%,建筑企业若能够签订包工包料合同，则外购材料可以多抵扣6%的进项税额,存在着较大的利润空间。

二是要慎重签订甲供工程合同。“营改增”后，虽然一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务可以选择简易计税方法、按3%的征收率征税，税负较轻。但是作为服务提供方的建筑企业却丧失了赚取材料采购利润的机会，减少了增值税的抵扣金额，减少了营业收入。对于钢结构等机械化程度高、预计抵扣进项多的工程项目，采用简易计税方法可能弊大于利；对于石方、泥沙等在营业成本中占比高的工程项目，由于预计可抵扣的进项税额少，采用简易计税方法可能利大于弊；对于装饰装修工程项目，其材料细、散、杂，进项发票多，开票、认证、抵扣手续繁杂，采用简易计税方法预计可以较大地减轻工作量。因此，建筑企业应根据项目的特点审慎签订甲供材料的合同。当业主一定要求提供甲供材料时，建筑企业可选用以下两种方法：方法一是，与建设方商量，同意由建设方负责选择采购供应商，但是要求材料采购合同由建筑企业与材料供应商签订，材料供应商将增值税专用发票开具给建筑企业，材料采购款由建筑企业委托建设方支付给采购供应商。若能这样处理，则建设方保证了工程用材料的品质，建筑企业也做到了材料采购的“三流合一”，正常情况下可以实现对材料采购增值税进项税额的抵扣。方法二是，建筑企业在条件许可的情况下，投资设立“商贸公司”（顾瑞鹏，2015），由商贸公司与建设方签订材料采购合同，这样既满足了建设方取得17%增值税专用发票抵扣的需要，又通过商贸公司赚取了材料销售的利润。

三是要增加建筑企业直接支付水电费等条款。建设方和建筑企业签订合同时，通常约定由建设方代建筑企业缴纳施工所消耗的水电费，然后由建设方将扣缴的水电费发票复印件或水电费分割单及建设方的收据交给建筑企业进行入账。“营改增”后，这种做法建筑企业无法进行进项税款抵扣。建筑企业要争取与建设方、水电的供应方“签订三方补充协议”（梁德仪，2013），由水电的供应方直接向建筑企业委托收款，增值税专用发票开具给建筑企业进行进项税额抵扣。或者是签订水电甲供的合同，由建设方向施工方开具水电费发票，解决施工企业水电费抵扣无依据的问题。

四是要尽量避免垫款施工条款。垫款施工，建筑企业一方面没有现金流入，另一方面在应税行为完成时却要缴纳增值税销项税款，无疑会加重了企业的资金支付压力。为承揽工程而不得不垫款施工时，建筑企业也应争取在合同中加入垫款不垫税的条款，尽可能地减轻资金支付压力。

五是要推迟专用发票开具的时间。要在合同中列明开具增值税专用发票的时间和条件，要按照实际收取的工程价款金额开具增值税专用发票，对于工程决算金额与实际收取工程款金额的差额以及工程质保金等要明确在工程尾款、质保金回收完毕后开具增值税专用发票。

（3）关于与供应商合同的注意事项

一是要对供应商进行筛选。要对供应商进行资格认证，包括其主体资格、资信状况、产品（或服务）的质量、合作关系等。在同等条件下，一般优先选择主体资格认证为一般纳税人的供应商，其次选择小规模纳税人供应商，最后选择享受免征增值税政策的供应商。但是不能为了降低税负而只选择能够开具增值税专用发票的供应商进行采购，要综合企业的战略目标、购买产品（或服务）的要求、供应商提供的价格对企业实际成本的影响等因素对供应商进行甄选。因为企业采购的最终目标是用最低的成本获取最优的服务，而税金只是企业成本的一部分。

二是要加强与供应商的商务谈判。在不损害供应商利益的前提下，要尽可能地通过提价等方式将税负转嫁给供应商，使双方共享税改带来的收益。

三是要明确对供应商发票的要求。包括提供发票的时间，要求在取得发票后再支付货款，要求增值税专用发票的开具单位必须与采购合同的主体一致，与资金收付的主体一致，要求发生退货销货退回时、销售折让时供应商协助办理相关手续和发票等。

四、改进财务绩效评价指标体系

在“营改增”后的一个会计年度内，由于财务报表中诸如营业收入、营业成本等指标与上年同期的计算口径不同（上年同期为含营业税收入、成本，本年数为不含税收入、成本），企业在进行指标的对比分析时应注意统一指标口径。为减少指标调整的工作量，可以现金销售回款率作为主要的对比指标。

从长远看，“营改增”后企业的营业收入、成本费用等主要考核指标的核算范围均发生了变化，企业的绩效考核体系应相应地进行修订和完善。

一是要把增值税税负管理纳入财务绩效考核评价体系。要制定项目增值税税负综合控制目标，把增值税管理作为责任成本管理的重要内容，层层分解下达到各责任单位，实现各责任单位对增值税的有效管控。

二是要在企业内部计算进项税额的资金占用费。在实行机构所在地汇总申报增值税的情况下，各责任单位的进项税额可以汇总抵扣汇总的销项税额，总机构应对各责任单位进项、销项税额的匹配程度进行考核。对那些进项税额与销项税额匹配未达到预算目标，挤占内部其他责任单位进项税额的单位要计算相应的资金占用成本，以提高责任单位获取增值税进项发票的积极性。

作者单位：福建建工集团总公司

1.顾瑞鹏.全面营改增背景下企业供应链关联税负优化.云南大学出版社.2015

2.赵静.营业税改征增值税账务处理与纳税操作指南.人民邮电出版社.2014

3.李志远．施工项目会计核算与成本管理-暨建筑业“营改增”影响分析及政策点评.中国市场出版社.2014

4.梁德仪.建筑企业如何应对营业税改征增值税.福建省建设会计学会.2013

5.贾康．营改增的全方位效能.中国经济报告.2016(6)

6.高培勇．营改增的功能定位与前行脉络.税务研究.2013(07)

7.胡锋,梁俊．营改增对建筑行业的积极影响.财会月刊.2013(01)

8.高俊文.改善建筑企业经营管理模式的构思.现代企业教育.2013(18)

9.张国英.建筑业营改增面临的问题及对策探讨.中国高新技术企业.2016(03)

10.卢立宇,张仕廉.建筑业营改增税负影响分析.财会月刊.2014(23)

11.古文辉.营改增对建筑施工企业经营管理的影响及相应对策.企业改革与管理.2014(12)