朱文莉 陈夏

演进与优化：我国企业研发费用加计扣除政策研究

朱文莉 陈夏

本文对我国企业研发费用加计扣除政策二十年的演进历程进行系统梳理，划分出政策演进的三大阶段，分析挖掘各阶段的变化和特点。在此基础上，提出下一步政策调整优化的具体方向。

研发费用 加计扣除政策 演进阶段

我国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要中，“落实研发费用加计扣除政策”被作为加快构建普惠性创新支持政策体系的重要内容。迄今为止，我国企业研发费用加计扣除政策已历经二十年的发展，对加快确立企业创新主体地位、推动创新驱动战略的深入实施产生了积极的引导与鼓励作用。本文对这一政策的演进与突破历程进行全面梳理，在此基础上提出进一步优化的方向，以期促进这一政策得以更好地利用、落实和完善。

一、企业研发费用加计扣除相关政策法规

研发费用加计扣除是企业在计算应纳税所得额时按一定比例加成扣除税法所规定的实际费用的一项税收优惠政策。从1996年财政部、国家税务总局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]41号）到2015年财政部、国家税务总局、科学技术部《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号），二十年间，为顺应国家科技创新的现实要求，我国陆续出台多项涉及企业研发费用加计扣除的政策法规，具体见表1。

二、企业研发费用加计扣除政策演进的阶段及变化

纵观二十年的发展态势，企业研发费用加计扣除政策的演进大体可分为三个阶段，即形成和推进阶段、突破和规范阶段、科学和完善阶段。每一个阶段都体现出不同的特点和变化。

（一）形成和推进阶段（1996年—2004年）

1996年，经济合作与发展组织（OECD）开始用“B指数”（B指数=1单位研发支出的税收成本/（1-企业所得税率））作为衡量各国企业研发税收优惠政策竞争力的标准。在此背景下，为顺应国内外新的发展趋势，1996年，财政部、国家税务总局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]41号）出台，对“技术开发费用”实施税收优惠，标志着我国企业研发费用加计扣除政策的初现。《通知》规定：国有、集体工业企业研发“三新”（新产品、新技术、新工艺）产生的各项费用（包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试验费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间试验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用），计入“管理费用”，且技术开发费比上年实际增长10%以上的企业，可再按实际发生额的50%抵扣应税所得额。随后，《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发[1996]152号）要求，按10%以上增长比例抵扣的适用对象仅为符合条件的盈利企业，且实际发生额的50%超过应纳税所得额的部分，当年和以后年度均不再抵扣。

1999年，国家税务总局出台《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号），将技术开发费税收优惠的适用主体调整为国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业。随后，国家税务总局相继出台《关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通知》（国税发[1999]173号）、《国家税务总局关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额的补充通知》（国税函[2001]405号），明确了内资企业与外资企业技术开发费用加计扣除税收优惠在适用对象、范围上的差别。

2003年，为鼓励各类企业公平竞争，增加科技投入，财政部、国家税务总局出台《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244号），将技术开发费加计扣除受惠面扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。同时，为深入推进2001年开始的行政审批制度改革，2003-2004年间，国家税务总局相继出台《关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》（国税发[2003]127号）、《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]82号），取消了以往文件中主管税务机关审批抵扣的规定，改由纳税人根据政策规定自主申报扣除。

在这一阶段，政策的推进主要体现在：（1）适用主体逐步扩大，从形成初期的仅限于国有、集体工业企业，一直到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，惠及面不断扩展。（2）申报审批手续趋于简化，由审核批准到自主申报扣除，提高了纳税申报的效率。

（二）突破和规范阶段（2006年—2013年）

2006年2月9日，《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）》颁布，强调要深化科技体制改革，鼓励企业自主创新。为贯彻《规划纲要》，2月26日，国务院出台关于《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）若干配套政策》（国发[2006]6号），废止了财工字[1996]41号文件中“技术开发费比上年实际增长10%以上的企业，可再按实际发生额的50%抵扣应税所得额”的规定，强调“允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额”，不论技术开发费较上年是升是降，均可享受加计扣除。同年9月，财政部、国家税务总局颁布了《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号），在以下四方面实现了重要突破：（1）实现内外资的一致性，对内外资企业技术开发费用加计扣除项目及适用主体作了统一规定。（2）将适用主体进一步放宽到财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等。（3）首次规定加计扣除允许追溯抵扣。即“企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年”。

表1 我国企业研发费用加计扣除政策法规汇总表

2007年，财政部颁布了《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号），在这份文件中，“技术开发费”实现了向“研发费用”的更名转型，将研发费用由原来的“研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费”重新界定为“企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用”，并细分为“研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等；研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等”8大类。

2008年，《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》正式实施，为实现与会计准则的一致性，合理划分研究阶段支出与开发阶段支出，规定“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销”。同年，国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知（国税发[2008]116号），将政策适用主体调整为财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。并在财企[2007]194号文件对研发费用分类的基础上进行了进一步的完善和规范，新增了“新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费”、“勘探开发技术的现场试验费”两个项目，取消了“通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用”、“与研发活动直接相关的其他费用”。同时，由于扣除项目的不断扩大与细化，为提高申报效率，该文件还特别强调要对研发费用实行专账管理。

2012年，《中共中央、国务院关于深化科技体制改革加快国家创新体系建设的意见》出台，为贯彻该意见中关于“落实企业研发费用税前加计扣除政策，激励企业加大研发投入”的精神，2013年，财政部、国家税务总局出台《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2013]70号），对国税发[2008]116号文件中的原有加计扣除项目进行了扩展，增补了“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险（放心保）费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金；专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用；不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费；新药研制的临床试验费；研发成果的鉴定费用等”5类项目。

这一阶段，研发费用加计扣除政策不断实现重大突破与逐步规范。（1）在适用主体方面，凡依照我国法律、法规在我国境内成立，或者实际管理机构、总机构在我国境内的企业，即我国所有居民企业都被纳入政策适用范围，政策惠及面实现了最大化。（2）在加计扣除项目范围方面，通过不断地调整、细分与补充，使之更加明确合理，易于划分和判断。（3）在研发费用加计扣除比例方面，由原来单纯的“在扣除实际发生额的基础上，按实际发生额的50%抵扣”调整为“研究阶段支出在据实扣除的基础上，按研发费用的50%加计扣除；开发阶段支出按无形资产成本的150%摊销”，有效避免了企业利用税收优惠政策操纵利润。（4）在加计扣除期间方面，“追溯抵扣”的推出突破了时期限制，有效缓解了企业的税收负担。

（三）科学和完善阶段（2015年—2016年）

2015年10月，党的第十八届中央委员会第五次全体会议通过了《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》，建议中明确指出要“完善企业研发费用加计扣除政策，推动新技术应用”，标志着研发费用加计扣除受重视程度越来越高，政策的进一步科学和完善成为必然。2015年11月，财政部、国家税务总局、科学技术部联合颁布《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号），较之以往政策，科学性和完善程度显著提高。

1.适用主体逐步规范。将适用主体由“财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”调整为“会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业”。将“查账征收”列入加计扣除主体标准，必然减少因企业自身核定不明确而导致的政策申请的主观性。同时，以列举的方式明确提出了7类不适用税前加计扣除政策的行业，包括烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业，财政部和国家税务总局规定的其他行业。扩大了国税发[2008]116号文件规定的“必须符合《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2011）》 中涉及行业的范围”，使政策覆盖更加合理。

2.加计扣除项目进一步扩大合理。在以往加计扣除项目规定的基础上重新调整，分列7大类项目，即“人员人工费用；直接投入费用；折旧费用无形资产摊销；新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费；其他相关费用；财政部和国家税务总局规定的其他费用”。并首次明确列出“企业产品（服务）的常规性升级；企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；市场调查研究、效率调查或管理研究；社会科学、艺术或人文学方面的研究等”7种不适合项目，直接扩大了加计扣除项目范围。

3.扣除比例进一步细化明确。特别对委托研发的加计扣除比例做出明确规定。由原来的“对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除”变化为“企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除”。通过降低委托方的加计扣除比例，激励企业加强自主研发。

4.研发费用管理逐步完善。强调对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账。将“必须对研究开发费用实行专账管理”调整为“对享受加计扣除的研发费用进行辅助账管理”，使研发费用的核算更加简化，便于归集与核算企业实际享受加计扣除的研发费用实际发生额。

5.审核程序日益简化。政策规定“税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见”，改变了国税发[2008]116号文件中事前备案管理的要求，充分保证了审核的时效性。

6.加计扣除期间趋于完善。在原来“对当年不足抵扣的部分实行5年追溯抵扣”的基础上，首次开辟了“3年追溯期管理”的先河，规定“企业研发费用符合加计扣除政策规定而未享受的，可享受3年的追溯期并履行备案手续”，降低了企业税收负担。

2016年1月，国家税务总局出台《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（以下简称公告），从以下几个方面进一步补充完善：（1）首次在研发费用加计扣除相关文件中界定了研发人员的具体范围，指出企业直接从事研发活动的人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。（2）对允许加计扣除的“其他相关费用”的扣除限额进行了调整。财税[2015]119号文件规定“与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等，此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%”，公告中调整为“其他相关费用限额＝《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%/(1-10%)”。（3）明确了不适用加计扣除行业的企业，即“研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上企业。94新增了与加速折旧政策的衔接，规定“企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额”。（5）增加了特殊收入的加计扣除。公告指出“企业当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算；研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除”。

三、未来研发费用加计扣除政策的调整优化

尽管当前研发费用加计扣除政策步入了更高的演进阶段，但仍存在概念界定不明确、部分项目扣除比例过低、对高层研发人才的重视程度较低、对中小企业优惠力度不够等问题。因此，借鉴国际先进经验，结合我国实际，未来研发费用加计扣除政策还有继续调整优化的必要性与空间。

1.对“创新性”、“创意性”、“突破性”产品进行明确界定

财税[2015]119号文件提出，“企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照规定进行税前加计扣除”。但是仅对“创意设计活动”进行了阐述，未对什么是“创新性”、“创意性”、“突破性”产品进行说明。因此，下一步的政策调整优化中，必须对这三类产品的内涵与外延进行明确界定，以确保费用归集的准确性。

2.扩大“与研发活动直接相关的其他费用”可加计扣除比例

公告针对财税[2015]119号文件中可加计扣除项目的“其他相关费用”限额进行了调整，在10%比例不变的情况下，从一定程度上扩大了研发费用加计扣除的数额，即“其他相关费用限额＝《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%/(1-10%)”。但是随着企业研发活动的不断深入，产生的其他费用项目种类繁多，且在创新驱动战略深入实施的形势下，该类项目投入将越来越大，因此，公式中的10%应当进一步调整放大。

3.对高层研发人才的相关费用给予特殊优惠

财税[2015]119号文件将“直接从事研发活动人员的工资薪金、五险一金”以及“外聘研发人员的劳务费用”统一列入加计扣除范围内，忽略了研发人员贡献的差异性。未来应借鉴法国、巴西等国对高层研发人才的税收优惠经验，在现有政策条件下，对高层研发人才的相关费用给予特殊优惠。例如，对于企业聘用的高层次技术研发人才，其薪酬及相关支出可在现有加计扣除比例的基础上再加计扣除。

4.对不同规模的企业实行差异化加计扣除

财税[2015]119号文件将“会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业”作为加计扣除的适用主体，并未对不同规模的企业实施差异化标准。未来应借鉴我国流转税相关税收优惠政策及澳大利亚、英国、法国等对中小企业加计扣除相关规定，针对不同规模的企业实行差异化加计扣除，对中小企业实行加强优惠策略，提高中小企业加计扣除的比例，以此鼓励引导中小企业科技创新。

本文系陕西省社会科学基金项目研究成果（2015D056）

作者单位：陕西科技大学经济与管理学院

1.杨大凤.所得税优惠影响企业研发投资的实证研究—基于B指数的分析.财会月刊.2013(22)

2.范金,赵彤,周应恒.企业研发费用税前加计扣除政策:依据及对策.科研管理.2011(05)

3.赵宗强,陶建光.企业研发费用加计扣除优惠政策解析.科技创新与生产力.2012(11)

4.鲍丽敏.我国研发费用加计扣除政策分析.中国证券期货.2013 (02)

5.张红英.企业研发费用所得税加计扣除政策解读.会计之友.2011(24)

6.高柯.企业研发费用政策之变—对企业研发费用加计扣除政策的解读及其落实的6点变化.华东科技.2014 (03)

7.孙丽,宋哲.企业研究开发费用税前加计扣除政策解析.国际税收.2016(01)

8.刘宇,薛涛涛,郑爱华.对研发支出加计扣除新政的理解.财会月刊.2016(07)

9.薛薇,魏世杰,李峰.由国际经验看我国研发费用加计扣除政策的完善.国际税收.2014(11)