刘毅 张翠红

自然资源资产负债表的编制框架与核算路径研究

刘毅 张翠红

自然资源资产负债表是一个崭新的课题，目前不管是国内还是国外，都没有成熟的思路和方法。鉴于此，本文基于现有的理论研究，通过分析自然资源资产负债表编制与核算过程中存在的难点与问题，讨论了自然资源资产负债表的编制与核算路径，提出了编制自然资源资产负债表的架构设想，并以此为据确定了自然资源资产债表的核算要素。

自然资源资产负债表 核算要素 核算路径 架构

2015年11月，国务院办公厅印发《编制自然资源资产负债表试点方案》，提出对自然资源资产要逐渐完善其负债表编制制度。自然资源资产负债表能够有效准确地反映出自然资产在核算过程初期以及末期的资源存储情况，以及这个过程中自然资源的量的变化。每个公历年的1月1日到12月31日为自然资产的核算期，在此期间，相关部门能够对现有自然资源进行核查。以自然资源核算为基础，国家相关部门进行自然资产数据的统计和调查，包括数量、价值等方面，由于自然资源在短期之内就会有大幅度量的变化，所以负债表的建立是非常必要的，即编制反映主要自然资源实物存量及变动情况的资产负债表。

2016年初，作为全国试点单位，湖北省政府把自然资源负债表的编制与核算工作作为统计工作的主要部分。负债表在以前并没有太多研究成果，自然资源领域中涉猎负债表的文献也少之又少，这不管是对于我国还是国际来讲都是一个比较新鲜的话题，到目前为止，还没有一整套较为完备的思想和方法。鉴于此，本文拟以湖北省为例，通过分析自然资源负债表编制与核算过程中存在的难点与问题，探究自然资源资产负债表的编制与核算路径，并进一步探讨编制自然资源资产负债表的架构设想，为编制报表实务提供经验借鉴。

一、自然资源资产负债表编制与核算面临的问题

1.编制理论不全

理论源于实践，但是自然资源资产负债表的编制与核算是一项新的理论研究项目，在理论欠缺、实践不足的情况下，各省市的资产负债表编制与核算工作存在一定的不足，具体表现在以下几点：一是，自然资源资产负债表是否与会计资产负债表编制形式保持一致；二是，自然资源资产负债表是对经济问题的反映还是对管理问题的反映；三是，在国内现有自然资源产权体制下怎样编制负债表；四是，与政府的自然资源审计工作是否存在可检查验证关系；五是，国内自然资源管理机制是多层级的管理模式，怎样理清各层级之间的责任与义务；六是，与绿色GDP核算及国家资产负债表核算之间的差别。

2.核算方法不健全

数据搜集与核算方法是资产负债表编制过程中的一大难题。第一，在统计实物量技术方面，存在卫星遥感技术、实地勘察测量技术以及地质勘探技术等，尽管在理论上来讲，能够满足统计中对数据信息的高精度要求，而在现实数据采集过程中，却无法达到理想效果，在实际的编制中仍然存在着数据采集困难，来源模糊、路径狭窄等现实问题待于解决；第二，核算自然资源资产价值量的方法及相关的计量技术标准化程度偏低，还没有形成成熟的核算计量范式，亟需一套各界普遍认可的范式体系；第三，现有的自然资源价值核算范式，大多运用于商品性资源的核算上，比如“成本法”、 “泽价法”、“收入损失型估价法”、“民意测评法”、“市场法”、“影子价格核算法”等，但在非商品性资源价值核算方法上还存在着一定的空白区。此外，由于指导观念以及资源类别上的差异性，使得其在核算方法方面上存在天壤之别。

3.数据系统不健全

现如今，对于自然资源资产负债表的编制，虽然有数据统计的具体系统作为其相关依据，但仍然存在很大的问题。我国当前的自然资源与生态环境数据统计体统还不健全，在数据质量、覆盖率及周期连续性方面均存在着很大的发展空间，这对于资产负债表编制工作需要达到的“数据精准、有效利用、时点连续”基本质量要求来讲，还是有着比较大的挑战性。当下自然资源资产负债表在编制与核算工作中，还面临着数据系统不健全的困难。

图1 湖北自然资源资产负债表编制架构构思图

二、理论分析

1.以现有自然资源环境统计和核算体系为基础

根据我国政府部门的不同分工，对自然资产资源进行数据的统计，我国的生态数据统计系统具有悠久的发展历史，本身具有中国特色，拥有庞大的数据资料。国家统计局《中国国民经济核算体系》(2002年中文本)中对账户进行了重新设置编辑——自然资源实物量核算表，试编了2000年全国土地、森林、矿产、水资源实物量表，以全国多个省市地点为例，分别进行了森林、水、工业污染、环境保护支出等不同项目的核算试点，对其进行资源的量化估计，在这一过程中，不仅要保证前提条件的一致，还要保证数据采集的精确度。

自然资产负债表在资源核算体系中占据极其重要的地位，是资源核算信息的主要来源，也是每年资源核算结果的重要来源与报告。自然资产资源的数据统计不是一次性完成的，这些数据采集来之后是需要经过多次处理，才能够将它们编辑到负债表中。然而在这个过程中，稍不留神，数据就会失真，所以具体处理方法是需要谨慎设计的，从思路到具体方法，都应该在已有的体系中再一次进行分析研究，提出的新核算方法和设定的标准都应尽可能多有对接关系，核算信息只是基础步骤，只有形成完整的报表体系，才可以完成统计体系的进一步发展。

2.从“使用目的”和“可计量”两个角度确定报表内容

从其内容上来讲，首先，资产负债表中应该包含哪些方面资源？其次，列报资源相关的哪些内容，选定哪些部分环节？除了为未来治理污染或恢复环境而需要付出的预计支出及使用权和排放权收入外，那么对于其他部分内容如在统计之前就已经形成损失是不是也需要包括在内呢？对于负债表的编制应以其使用最终目的为宗旨。综上所述，自然资源平衡关系在自然资源中并不十分必要。首先，平衡关系是一个固定组织中的经济关系，以此来描述体系的稳定性，但并不适用于某种资源，资源本身就具有不稳定性，变量较多，平衡点也比较难把握。但是就目前来看，自然资源负债表应该叫作管理报表，之所以不能叫作会计报表，是它还不具备平衡条件，而却能够在少数项目的钩稽关系上要求平衡或对应。

3.数量、质量和价值并重

对于自然资源资产负债表的建立，其中数量的列表是相比较之下较为成熟的，自然资源在短期之内，数量变化也会比较大，所以这是一个不可忽视的问题，自然资源的初期存储量和短期内的增加量都要按照相关要求进行列报（例如新培育、新发现、自然增长、分类变化增长等），以及资源的减少量和末期存量。质量列报需要明确自然资源的质量衡量指标，这个目前也有不少成果，比如评价水的质量好坏，可以通过它的营养成分和它的浑浊程度，以及含盐、酸度等指标来衡量。对于当前的发展形式，数量和质量的计量是最为重要的。首先，数量和质量是自然资源负债表的最基础部分，通过这两项进行审核以及绩效考核。其次，完善的价值计量体系能够帮助自然资源的数据统计，但现在价值计量需要制度的突破，必须完成瓶颈期的飞跃，只有这样的真正发展和突破，才能使自然资源估值体系更为健全完善。最后，《决定》提到“完善自然资源的有偿使用和建立自然资源的补偿制度”，对于有些自然资源的应用问题，都必须经过价值计量。而对于有些资源利用问题，是可以利用单项资源专业评估方法来进行相关的分析，不一定非得在自然资源资产负债表中解决。

表1 湖北省自然资源资产负债表

4.存量与流量并重

在企业会计报表中，以资产负债表反映“存量及其变化”。但是，因为自然资源负债表不属于报表组织体系，因此自然资源资产负债表就应该围绕绩效考核诉求，将反映绩效考核数据要求的所有关键存量和流量自然资源数据进行列报。以流量数据为例，对于污染物的排放，虽然对自然资源没有直接影响，也没有明确的数据连带关系，但却一定要将其列入。

三、自然资源资产负债表编制架构构思

自然资源资产负债表是把多种自然资源通过账户的形式来表示，进而明确表明当下自然资源的现状。具体可以分为以下两种：一种是自然资源实物资产分类表与综合价值表。自然资源资产负债表就是将自然资源资产的当下存量及其一段时间之内变动状况，以整体记录当期（期初与期末之差）自然资源以及各经济实体对自然资源资产的利用、耗费、恢复等行为，记录短期之内自然资源量的实际变化。具体构思架构见图1所示。

（一）编制方法

资产平衡具体指的是运用合计值相等的两组相互关联的自然资源指标所构成的平衡关系，凸显出各种经济行径之间的资源平衡效用，包含有单项化平衡、综合化平衡与矩阵平衡。单项化平衡主要是表明单个产品或者是单个生产要素之间的平衡关系，比如说煤炭资源平衡关系、粮食资源平衡关系、劳动力资源平衡关系以及资金收支之间的平衡关系等；综合化平衡主要是表明多重产品与多个生产要素或者一系列事项单位之间的平衡关系效用；矩阵平衡主要表明产品之间、各部门之间、区域间在生产与耗费、收入与支出、入与出之间相互平衡关系。资源平衡关系可以运用于国民宏观经济的管理实践过程中。而自然资源资产负债表也可以借鉴此种关系进行编制，并对单项或者综合化的自然资源分别建构出多重指标要素体系，进而揭示出自然资源在国民经济中的变化效用与比重关系。

其次，基于资产负债编制自然资源资产负债表。资产负债主要指把一个经济实体看作是与企业相同的实体，并将该经济实体之中所有经济部门中的资产与负债额分别求总，进而得出反映此经济问题现状的数据关系。资产负债是企业在一定时期之内的财务走势（也就是资产负债以及所有者权益态势）的具体会计数据。而资产负债的编制主要是借助于会计平衡的原则，把满足会计原则的“资产、负债、所有者权益”相关科目划分为“资产”与“负债及所有者权益”两大类，通过分录、转账、分类、试核算、调整等一系列的会计程序之后，基于特定日期的静态企业状况，简化为一张数据报表。而自然资源资产负债表能够运用资产负债关系，把自然资源划分为流动资产、固定资产、无形资产以及环境耗损等会计科目，接着对其进行实物计量与价值核算，进而反映出一定时期内某地区的自然资源状况。

再次，基于资源账户编制自然资源资产负债表。资源相关账户主要是为了搜集同一构架之内的资源及其演化过程中的定性及定量化数据资料。而自然资源账户主要包含了对物理与价值方面的数据的搜集与核算，价值量方面的核算需要在确定自然资源价值之后才可以编制。此外，自然资源账户的核算经常与环境账户核算相互替换利用。自然资源账户的主要目标是帮助决策者提供自然资源利用状况方面的数据信息，同时促进不同层级的民众与决策者对自然资源问题的普遍认知。

（二）编制原则

自然资源负债表的编制工作是一项独立化的系统工程，同时也是整个国民经济核算工作的一个重要构成要素。自然资源核算工作内容主要体现在以下三点：第一，实物与价值方面的核算；第二，静态化存量核算与动态化流量方面的核算；第三，分类与综合方面的核算。现阶段，自然资源资产负债表编制还没有成熟的运作模式，所以需要通过试点来实现逐步推广，此种严谨求实的模式已逐步成为当下国内改革发展的成功经验。

首先，实物在前、价值在后，自然资源资产实物表具有优先编制权。对实物的核算是前提条件，价值核算则是主要目标。实物核算具体上是指基于真实可靠的自然资源利用数据，用账户模式来显现某种自然资源的存量、流量以及平衡情况。自然资源的价值核算主要是指基于真实合理的自然资源物理量及价值估量数据，利用比较分析的方法，对某一特定时期内的自然资源价值及收支状况做出相识记录。此种核算目的在于用价值量来反映某个省市全部种类自然资源的总量水平及其变化状况，进而掌握自然资源总体态势及其变化规律，这便是对综合价值量的核算。自然资源的价值核算可以把不同类别与不同形式的自然资源归总到相同的度量系统之中，并使之服务于国民经济的核算工作，这样便可以横向综合比较不同核算单元的数据。由于自然资源的实物核算、价值核算以及价值化是整个资产负债表编制的难点，故而在编制自然资源资产负债表编制时可以采用“实物在前、价值在后”的编制路径。

其次，存量在前、流量在后，自然资源资产存量表具有优先编制权。核算自然资源的存量是对某个时刻自然资源资产统计情况的反映，而核算自然资源流量则是对存量核算工作的进一步革新与完善。两者之间相互关联、相互转化。核算自然资源资产存量在一定程度上可以估计出某一时刻的自然资源当下问题与经济总量之间的关系效用，同时也可以比较不同地域之间自然资源的存量差异。现阶段，自然资源存量核算工作是国民经济核算过程的一个重要组成部分，整个工作的核心要点在于设定假设与适当处理，并及时对自然流量数据加以调整，通过加总得出整个资源存量的总数据。而流量的核算有助于了解某地域自然资源在经济增长变动下的变化状况，进而能够解析出资源与经济之间存在的动态关系。但是，自然资源存量与流量的核算工作具有相当的复杂性，故而在编制自然资源资产负债表时可以推行“存量在前、流量在后”的编制措施。

再次，分类在前、综合在后，自然资源资产分类表具有优先编制权。由于自然资源之间存在不同的属性，使得自然资源资产负债表的编制工作需要借助于分类核算。分类核算在一定程度上可以逐类核算出自然资源资产量的增减数据及流量数据。当前现有的综合核算方法只能对自然资源价值量加以核算，虽然可以对其加总，也可以进行比较，但是在理论界综合核算依旧有其难点。从能量数据到能量值、从虚拟土地资源到虚拟水资源，科学研究者依旧致力于找寻可度量自然资源各种变量的统一标准。由于分类与综合核算工作现有的困境，使得在编制自然资源资产负债表编制时可以采用“分类在前、综合在后”的编制方法，为自然资源资产综合价值量表的编制打下基础。

四、核算路径分析

（一）资产要素类别的确定与核算

自然资源资产负债表的核算，首先需要确定自然资源资产核算要素的类别，要素的确定条件可以分为以下几个方面：一方面，资产要素具有明确的产权。通过明晰自然资源资产现有的归属权，并赋予其相应的责任管理主体与自然资源保护的积极性，进而实现自然资源的合理配置与节约运用；另一方面，资产要素具有可计量性。计量自然资源资产需要采用实物计量与价值计量相结合的方法，同时还可以添加文字辅助解释；再者，资产要素具有效用性，效用是将自然资源转换成资源资产的主要经济元素，自然资源资产需要能够为各使用主体带来相应的经济效用，同时具有一定的社会效用与生态效用。由于自然资源资产的品种繁多，且形态各异，所以选用单一化计量形式很难满足所有自然资源资产，故而，需要结合其自身特性来确定科学的计量要素。自然资源资产的计量要素具体包含历史成本法、成本重置法、净值可变现法、现值以及公允价值，此外，各类自然资源资产需要分别采用不同的计量措施。

（二）负债要素的确定与核算

确定自然资源负债要素需要从以下几点入手：第一，责任明确。自然资源负债项目的核算工作是以国家为责任人来确定的，由于政府部门等相关权益主体过往的不当管理、不利决策致使自然资源经受不合理的开发与利用，便出现了自然资源负债问题。第二，偿付的可能性。自然资源负债项目存在的条件与现实义务相关的利益损失或者代价问题可能被偿付。第三，能够计量。自然资源负债要素需要满足货币计量的相关条件，帮助政府部门通过处罚或者征税等措施来管制自然资源中的不当行径。

自然资源负债核算存在有一定的难度，可再生资源在开采与利用过程中出现的负债，是由短时间内的不合理利用造成的，其现有开采量高于自然资源的再生速度，进而致使可再生资源难以在短期内得到恢复。通常情况下，对于自然资源负债要素的核算会选取现值或公允值为计量属性，并在实物核算的前提下，利用市场价格法核算自然资源负债的价值。自然资源负债要素需要含有开采过度下的生态补偿成本、环境超负荷运转成本、恢复环境与资源的成本。就自然资源负债中预期未来需要补偿的潜在义务的核算问题，可以利用预计负债的理论来核算，在开采与利用自然资源的过程中，估计出由此可能出现的自然资源负债的最佳估计值，并将其计入预期负债目录，等此项成本发生时，依据偿付形式差异，分别计入相应的负债目录中去。

（三）净资产（所有者权益）要素的确认与核算

确定自然资源净资产（所有者权益）要素，需要满足以下几点：（1）明确产权。从当前来看，自然资源资产负债表中净资产要素的核算受到国家控制权的影响。（2）地理区域划分上要无争议。（3）具有可控、可量性。（4）所有者的权益性。净资产科目可以反映自然资源的价值型，鉴于自然资源资产负债表净资产科目是自然资源资产与自然资源负债之间的差值，其计量方式受自然资源资产要素与负债要素的控制。

五、披露与列报分析

依照会计恒等式“资产=负债+所有者权益”，对自然资源资产负债表要素进行披露与列报。自然资源资产负债表可以显现出湖北省对其自然资源所承担的相关责任与义务。本文参照国际上自然资源负债表的编制与核算标准，在分类自然资源资产与负债的前提下，从实物量出发，探究编制与核算自然资源资产负债表的方法。鉴于当下湖北省在土地资源、林木资源、水源等方面已经获取的账户表经验，可以依据自然资源类别来编制自然资源资产负债表，进而再编制出自然资源资产负债表，具体见表1所示：就自然资源资产和负债要素是依据前文所提的基本分类来分别列报出期初与期末存量，自然资源净资产（所有者权益项）依据自然资源运用主体（湖北省政府、企事业单位、民众等）进行列报，并经由数量指标要素与质量指标要素分别显示自然资源的实物量，再得出自然资源相关价值量。

作者单位：咸宁职业技术学院会计学院 湖北商贸学院管理学院

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