许建斌

会计信息质量特征体系问题研究

许建斌

本文认为，会计信息质量特征体系属于不具有强制性的规则指引，是对会计确认、计量、列报、披露这一完整过程的质量要求，由基本质量特征、提高性质量特征和约束条件组成：基本质量特征由相关性和如实反映组成，如实反映又包括完整性、中立性、无差错和实质重于形式四个次级质量特征；提高性质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性；成本效益原则是实现所有质量特征的约束条件。其中，基本质量特征表现出范围边界和实现程度的双重效应，提高性质量特征仅表现出程度效应的差异。

会计信息质量 质量特征 概念框架 边界效应 程度效应

“决策有用观”是当前规范中确定的财务报告目标，财务报告质量特征由财务报告目标衍生，应是财务报告目标这一总体框架下设定的具体架构，信息有用是高质量会计信息的标准。“财务报告质量特征”这一概念是由美国注册会计师协会（AICPA）1973年10月发布的《财务报表的目标》（Objectives of Financial Statements）中首次提出。1980年5月，美国财务会计准则委员会（ FASB）发布了第2号概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts No. 2）“会计信息质量特征”，是第一份关于质量特征的规范性公告，约束范围为财务报告。此后，其他机构也陆续发布相关公告，其中国际会计准则理事会（IASB）于1989年发布了第一版概念框架（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements），规定了财务报表的质量特征，约束范围限定于财务报表。我国企业会计准则基本准则使用了“会计信息质量特征”的表述，约束范围是财务报告。为了方便论述，本文采用“会计信息质量特征”这一表述，这样将不受主体范围差异的影响。

纵观国内外相关规定，质量特征的相关内容存在不少争议。为了实现国际趋同，2010年9月，IASB和FASB以发布联合公告的形式基本确定了“会计信息质量特征”的主体结构和主要内容，也是该项目的现行文件（IASB，Conceptual Framework for Financial Reporting 2010；FASB，Statement of Financial Accounting Concepts No. 8；以下简称“联合公告”）。尽管如此，就“会计信息质量特征”的具体内容依然未能实现国际趋同，两委员会2012年以后又各自展开研究，2015年分别发布了征求意见稿。

鉴于上述差异情况，在分析FASB概念公告、IASB概念框架以及我国企业会计准则等主要会计准则规范关于“会计信息质量特征”规定的基础上，本文试图构建一套科学统一的会计信息质量体系，这是会计准则国际趋同并最终提高会计信息质量的必要基础。

一、会计信息质量特征的约束主体范围、地位和基本框架

如前所述，会计信息质量特征的约束主体范围先后被界定为财务报告和财务报表。联合公告明确界定会计信息质量特征的主体范围是所有财务信息，包括财务报表内的财务信息也包括其他形式提供的财务信息。但何为其他形式提供的财务信息？显然，这种解释稍显宽泛。我国企业会计准则基本准则虽然将会计信息质量特征的约束主体范围界定为财务报告，但仅仅指狭义的财务报告概念，仅包含财务报表及财务报表附注，范围偏窄。会计信息质量特征是对会计目标的分解，凡是有利于使用者决策的会计信息均应当属于会计信息质量特征的约束主体范围，所以本文认为会计信息质量特征的约束主体范围应为广义的财务报告，包括定期报告、临时报告等各种类型报告所涉会计信息的内容以及审计报告、评估报告等由公司提供并对其承担责任的财务报告类型，这些信息均可用于决策。

会计信息质量特征可以作为预期应实现的目标来指导对经济现象的会计处理，往往具体准则并未做出规定。因此，会计信息质量特征的基本职能应是作为需要会计专业判断而又缺乏具体准则规定情况下的指导要求，是处理经济现象时预期实现的目标，各公告均认可这一点。因为是预期实现的情况，未切实考虑执行时的限制情况，实际执行起来并不容易，各质量特征之间也存在一些冲突矛盾的地方，某些次级质量特征可能无法实现，高质量的会计信息是综合考量各质量特征、权衡协调质量特征间冲突的结果。因此，本文认为会计信息质量特征作为非强制性的规则指引比较适合，并不应是强制要求的质量目标，而是预期实现目标。其法律地位低于具有强制性的具体会计准则，我国企业会计准则将包含质量特征规范的基本准则作为地位高于具体准则的部门规章并不合理。

除IASB1989年框架外，所有关于会计信息质量特征的规范几乎均是体系化的，表现出层次性。尽管各公告或者规则规范的表述有差别，但实质内涵均是基本质量特征和次要质量特征，本文也采用国际上统一的说法，分为基本质量特征和提高性质量特征。这种说法简要地描述了两个层次的地位和关系，基本质量特征是有用的会计信息必须实现的质量特征，提高性质量特征是在符合基本质量特征要求后，提高会计信息有用程度需要实现的质量特征。因此，从层次上看，基本质量特征是实现财务报告目标的必要条件，可以称之为质变属性；提高性质量特征是锦上添花之作，称之为量变属性。质量特征体系中还有一个重要环节就是约束条件，所谓约束条件是进行会计处理、实现质量特征的限制约束，具有普遍性，对各个质量特征均产生影响，这也是划分约束条件与质量特征的依据。质量特征体系的具体内容虽然没有达成共识，但这一结构框架却是普遍认同的。

二、基本质量特征的探讨

（一）基本质量特征的构成

相关性、如实反映或可靠性是所有公告均认可的两个基本质量特征。我国质量特征体系中也把可比性和可理解性作为基本质量特征，但缺乏这两个质量特征并不表示信息不具有有用性，经过调整不同的会计政策或者会计方法可以实现信息比较，进行足够的调研和分析也可以弥补可理解性的不足，这样也能实现会计信息的作用。相反，实现这两个质量特征将提高信息有用性，减少使用者自行转换信息和分析信息的成本，因此可比性和可理解性更符合提高性质量特征的规定。

联合公告采用如实反映取代可靠性，认为可靠性易与可验证性、无重大差错、中立性、甚至是精确性等概念产生分歧。本文认为可靠性过于注重对过去真实发生事项的计量，有些情况下当前情况可能已经与过去不同，且已经预示了未来的发展趋势，再坚持过去事项，或者固执于已经发生了才进行确认将显得不合理，相当于“精确的错误”。而如实反映是对会计信息质量的动态考量，既考虑了会计信息所反映的结果也关注了会计信息记录的过程，分析了不同时点下的可靠性表述，注重了当时的实际情况及当时可获得的信息情况，与决策所要求的信息时效性相符。在经济形势变化莫测的当下，可靠性确定的静态计量方式可能并不好于如实反映考虑过程和动态变动时的计量结果。某些次优的估计信息被认为是合理、可能的表述，即如实反映更强调“大约的正确”（approximately right）。本文赞成用如实反映取代可靠性，并将相关性和如实反映作为两个基本质量特征。

（二）相关性的内涵

相关性和如实反映的内涵不乏争议。普遍认同的是预测价值和证实价值是相关性的基本内涵。有利于做出预测的信息体现出预测价值，有利于证实或者纠正预期的信息体现出证实价值，体现出其中一种价值就表明信息具有相关性。但预测价值与证实价值通常是互相关联的，有利于对未来做出预测的信息可以帮助使用者形成预期，证实价值正是对预期的证实或纠正，同时经过证实或纠正的价值也将作为做出新预期时的输入变量，进而影响预测价值。各大公告并未对两种价值做具体规定，容易出现概念扩大化。如2015年IASB征求意见稿中认为计量不确定事项属于相关性的内容，其理由是计量不确定事项将最终降低预测价值或证实价值。事实上，计量不确定事项直接影响的是该不确定事项的确认和计量是否如实反映，进而才可能因为信息如实反映程度的降低而影响信息的预测价值或证实价值，这样将间接化的影响划分为质量特征的内涵显然是扩大化的处理。更有甚者，有些人基于这种间接化的影响，认为相关性是唯一的基本质量特征，这是十分不可取的。IASB也在2016年5月发布的会议论文（Agenda Paper）中修正了这种看法。

相关性与重要性的关系是存在争议的地方。联合公告对重要性的界定与相关性的概念逻辑一致，认为因遗漏或误报而将影响使用者经济决策的信息是重要的。可以认为重要性是对相关性信息范围的限定，判定信息预测价值、证实价值的前提是必须具有重要性。因而重要性应当属于相关性的内涵，但联合公告对二者的差异介绍得不够。

2015年，FASB发布的该项目征求意见稿主要修订了重要性的概念，引入了相关法规中对重要性的定义，认为对某项目的遗漏或误报将极可能被某一合理的信息资源供应方视为对整体信息组合的重大变更。认为重要性是单一主体层面的价值判断，并不需要综合考虑财务报告环境；决策出发点是信息供应方而不是信息使用者。本文认为会计信息质量特征的服务对象应当是信息使用者而不是供应方；其次，会计规范具有其自身的规范体系，只要对决策有用的信息都可以认定为重要信息，相关性和重要性均具有财务报告的一般意义，既需要在单个使用主体层面进行选择判断，也需要综合考虑其他情况。显然，2015年FASB的征求意见稿的考量角度需要在美国特定的法律坏境下才有一定意义。沿用统一的会计规范逻辑至少在法律法规并不十分完善的会计环境下是适用的，当然这只是当前情况下的选择，逐步减少会计准则与法律规范的差别是未来发展趋势。

本文认为，重要性应用于在众多经济现象中对会计相关信息边界的限定，预测价值和证实价值则用作相关性程度的判定，因此相关性体现出了边界效应和程度效应。当然，性质或数量上的重要性在具体确定时需要由是否具备预测价值或证实价值来判断。因此，本文赞同联合公告对相关性与重要性关系的表述，但也应清楚描述重要性为相关性的边界效应，而不能与相关性完全等同。

从联合公告对基本质量特征的应用步骤看，相关性和如实反映均表现出边界效应和程度效应。应用步骤第一步是找出可能对使用者使用会计信息有用的经济现象，其实就是财务报告所研究会计信息的边界；第二步找出其中最相关的信息类型，需通过评价相关性的程度效应完成，即实现的预测价值和证实价值的大小；第三步确定该信息是否可获得，是否实现如实反映，便是检验如实反映的程度。

财务报告所研究会计信息的边界包括两部分，一是相关性的边界效应，二是如实反映边界效应，只有二者同时满足才是属于财务报告会计信息边界内的信息。诚然，所谓边界通常既有理论上应当存在的边界（称为“理论边界”），也有实际上由相关会计规则界定的边界（称为“事实边界”）。

理论边界是一个变动的边界束，每一束是单个使用者的边界，是特殊的理论边界，符合普通使用者要求的通用边界是一般的理论边界。特殊理论边界通常是发散性的，难以估计和准确界定。会计信息质量特征体系研究的应是一般理论边界，一般理论边界才具有可估计模拟的基础。事实边界是对一般理论边界的估计和抽象凝聚，由各规则制定机构确定。事实边界包括表内边界和表外边界。就表内边界而言，规则制定机构在考虑财务报告范围边界时除了判断信息是否重要以外，也会考虑该信息是否能够可靠计量，表外信息则并不需要遵循严格的会计确认规范，但均必须满足一般理论边界。而理论边界不具有强制性，只是依据事实披露的情况进行理论分析时需要明确的边界，并不能保证信息编制者提供的信息均在理论边界内，也可能披露不重要或者未如实反映的信息。

（三）如实反映的内涵

如实反映是对经济现象的真实、公允反映，一般包括完整性、中立性、无差错、审慎性和实质重于形式五个次级特征，可靠计量是如实反映的前提。如上所述，是否可靠计量是如实反映表内边界的体现，是否符合五个次级特征是如实反映的理论边界，同时也是衡量如实反映程度效应的具体指标。这五个特征也一直是质量特征体系不断争论和修订的内容。

实现完整性首先需要明确财务报告会计信息的边界效应，既受相关性边界效应即重要性的限定，同时也由可靠计量来限定其表内边界，所有重要且可靠计量的信息均已反映才能称为完整，这是完整性的事实边界。当然，对表外信息可靠计量的要求有所降低，需要由如实反映的其他次级质量特征框定完整性的理论边界。缺乏完整性，意味着遗漏，因此未实现对经济现象的如实反映，可见，完整性也是如实反映理论边界的一项要求，与其他次级质量特征一同形成如实反映的整体理论边界。完整性也体现出了如实反映的程度效应，单独看某个信息本身的表述是否全面，是完整性作为如实反映边界的体现；联合看该信息是否需要其他信息才能完整表述某个决策因素则是完整性作为如实反映程度效应的体现。

中立性是指信息表述客观、无任何偏向，选择中立的会计政策并采用中立的方式执行该会计政策。审慎性经常与中立性一并讨论，如联合公告所述，任何有倾向的审慎性均与中立性不符，因此，联合公告不再将审慎性作为如实反映的次级特征。但2015年，IASB发布的该项目征求意见稿又建议重新引入审慎性，并且区分出了谨慎的审慎性（cautious prudence）和不对称的审慎性（asymmetric prudence）。谨慎的审慎性强调的是既不高估资产和收益，低估负债和支出；也不低估资产和收益，高估负债和支出，这其实便是中立性的体现。而当前会计准则中实际体现了对资产和收益的确认和计量严于对负债和支出的确认和计量这一不对称的审慎性。比如，很可能带来经济利益的或有资产只需要进行披露，不确认为资产，不在资产负债表中列示；而很可能导致经济利益流出的或有负债却应确认为预计负债，在资产负债表中列示，这种不对称处理就是典型的不对称的审慎性。本文认为这种不对称的审慎性其实并不合理，毕竟对于同一件事情的两个方面应当采用一致的表述，这种不对称的审慎性反而是将使用者的喜好、立场强加于会计处理之上，会计信息本身并不表明任何立场。审慎性应该是一种会计处理时应保持的怀疑态度。本文认为谨慎的审慎性就是中立性，不对称的审慎性理论上不合理，因此，建议仅列示中立性作为如实反映的次级质量特征。中立性往往只能用于分析如实反映的边界，而且没有强制性的中立性规定，仅体现为理论边界的分析。此外，并不存在十分中立或者部分中立的区别，因而无法用以分析如实反映的程度。

无差错，即避免错误的会计处理，是在可容忍范围内的准确估计和清晰描述。因为会计准则具有自身的缺陷且会计处理需要一定主观判断，因此无法确保完全精确，而更多地是上文提及的“大约的正确”，在可容忍范围内的差错均应当认为是无差错的。广义的无差错应该涵盖了所有会计处理过程，不完整、不中立、注重形式的会计处理均是存在会计差错的。仅就次级质量特征而言，无差错应该指狭义的无差错，即在满足完整性、中立性和实质重于形式后所做的会计处理应当无差错。本文认为可容忍范围其实是指除了会计准则等相关会计规则的自身缺陷及合理的会计判断等会计学科体系限制造成的误差外没有其他差错，此为事实上的可容忍范围，是无差错作为如实反映事实边界效应的判定标准。理论上的可容忍范围仅仅是会计学科体系的限制，因为相关会计规则的缺陷其实是人为的额外缺陷，理论可容忍范围是无差错作为如实反映理论边界效应的判定标准。边界范围内的信息处理准确程度，则是无差错作为如实反映程度效应的体现，规则的要求往往是对估计和描述准确度的最低要求，符合最低要求后的会计处理准确程度以及进行会计判断的合理性程度则体现了无差错的程度。

实质重于形式即强调经济实质而不是仅仅关注法律形式，因为实质重于形式属于如实反映的内在要求，所以联合公告把实质重于形式作为冗余事项删除了。但如果如实反映仅仅作为一个质量特征，判定如实反映由其次级特征来衡量与评价时，那么，实质重于形式是一个重要标准。事实上，是否具有经济实质或商业实质通常作为判断价格是否公允的一项标准，也是非货币性资产交换的重要判断基础。本文认为至少从利于进行会计信息质量评价的角度，将实质重于形式作为次级特征会更有利于衡量，使得如实反映的次级特征更为全面，可以实现通过这些次级特征的评价来判断如实反映的边界和程度效应。

按照本文的考虑，完整性、中立性、无差错、实质重于形式是如实反映的四个次级特征，也是四个衡量标准，与相关性内涵的预测价值和证实价值不同，这四个标准必须同时满足才能实现如实反映，而且四个标准之间没有明确的互相影响的关系。

三、提高性质量特征的探讨

提高性质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性四个次级特征，它们分别从不同的视角确定了具有更高质量的会计信息应该表现出来的质量特征，同一会计信息可以同时体现这四个质量特征，也可以不具备某些质量特征。因为提高性质量特征并不是有用信息的必要条件，所以也不体现出边界效应，仅仅具有程度效应的区别。

图1 本文设定的会计信息质量特征体系

四个提高性质量特征中，对可比性的争议并不大。可比性从FASB第2号概念公告开始便一直作为次要的质量特征，其内涵既包含不同企业就相同或相似事项的处理应当可比，也包含企业在不同会计期间对相同或相似事项所选用的会计政策应当保持一致。可比性是在数据间进行分析对比，并不是对单边数据的分析，已经体现了次生的使用需求，符合提高性质量特征的界定。显然，可比性在遇到准则更新、业务创新等没有可比情形时不用刻意遵循。

可验证性在FASB第2号概念公告中被认为是可靠性的一个次级特征。但许多关注未来情况的会计表述在当前无法进行验证，这些信息本身就是对未来的预期或者是对形成预期的输入变量的估计，显然是具有预测价值或证实价值的，在当前情况下也可能是最能如实反映的表述。也就是说，不具有可验证性也可用于决策，可见可验证性并不属于基本质量特征，而应属于提高性质量特征。可验证性其实与无差错是同一个逻辑思路下的不同阶段，无差错保证了会计处理的正确程度，是必须实现的质量特征，而可验证性则保证了在无差错处理的情况下运用会计方法的准确性，确保不存在人为差错。可验证性判断方法使用过程的准确性，但并不保证方法的正确性，同时正确的方法也并不必然可以验证，这也是可验证性作为提高性质量特征的原因。可验证性对应的方法以及所采用的输入变量往往具有不同的可验证程度，如不同层次公允价值信息可验证程度明显是不同的。因此，本文认为，可验证性应与如实反映要求的无差错关联起来分析。

对及时性的要求其实包括会计处理本身的及时性和会计信息披露的及时性，但会计处理的及时性一般难以衡量，对于外部使用者来说也难以观测，因此，及时性往往指的是会计信息披露的及时性。及时性在FASB第2号概念公告中被认定为是相关性的次级特征，认为如果信息不能及时提供将失去效力，即不再具有预测价值或证实价值。但如IASB1989年概念框架所述，及时性也将同时影响信息的可靠性程度，因而将及时性作为对相关性和可靠性的约束条件。但显然及时性无法约束其他提高性质量特征。一方面，满足及时性有利于提高会计信息质量，但不满足及时性并不必然导致信息无法用于决策，尤其是用于证实前期预期的信息或者用于判断趋势的信息，这些信息及时提供与否并不直接改变决策。因此，及时性应更符合提高性质量特征的界定。另一方面，及时性与相关性程度一般是正相关关系，即信息提供越及时一般对于使用者来说就越相关；但如果在相关性的边界范围内，延迟披露意味着掌握了更多信息，这时的会计处理将更有利于提高信息如实反映程度，即及时性与如实反映程度一般是负相关关系。但某些情况下，基本质量特征在及时性处理上也是统一的，比如临时公告，因其时效性短却影响重大，及时披露相关信息，既是保持信息相关性的要求，也是对当时情况进行如实反映的要求，保证了对当下时点的客观反映。此外，相关规则为上市公司的定期报告和临时报告规定了强制性的最迟披露时间，为及时性增加了一定的事实边界的效果。如果在强制规定的范围内或者缺乏强制规定的要求时，则更多地体现出及时性的理论约束，即信息及时的程度。

可理解性在FASB第2号概念公告中被更多地认为是对使用者素质的假设，认为使用者应当具有理解能力，将其作为一个会计信息质量之外的考虑因素，这与质量特征体系研究会计信息本身质量的基本理念是不一致的。显然，正如联合公告所述，可理解性依然应该理解为是会计信息内容本身的易理解程度，当然使用者具备一定理解能力，并且已经展开调查，必要时询问咨询师是其内涵假设。可理解性表现出了信息易于理解程度的明显差别。

四、约束条件的探讨

约束条件是质量特征体系的一个重要环节。IASB1989年框架只将约束条件认定为是对相关性和可靠性的限制约束，如及时性，我国企业会计准则基本准则也给出了类似的解释。事实上，约束条件应为对所有质量特征具有普遍约束的事项，如成本效益原则，即任何事项均应当做到其带来的收益大于执行该事项的成本。当前质量特征体系中，只有成本效益原则一个约束条件。

国外公告中，将成本效益原则应用于各大信息主体，规则制定者也应当考虑规则制定给制定机构本身带来的成本和效益，同时也需要关注该规则可能给信息编制者和使用者带来的成本和效益。对于信息编制者来说，成本效益原则往往用于在强制规定范围内进行会计政策和会计估计的选择，显然，这些选择将影响会计处理产生信息表现的质量特征情况。

约束条件并不具有强制效力，会计信息编制者大可以忽视约束条件，比如不计成本披露某些信息，而依据信息的重要性或者依据强制性要求，这些信息必须完整提供，而且是决策有用的，也即约束条件与某些质量特征可能存在冲突。当然，会计信息编制者可以自主选择强制要求之外的信息进行自愿披露，一般认为约束条件在强制规定之外的可选择空间包括自愿性披露的信息处理时更具有约束力。

五、结论

本文认为会计信息质量特征体系既是对会计确认、计量的要求，也是对会计信息列报和披露的要求，不能狭义地理解会计信息质量特征体系。形成实用、统一的会计信息质量特征体系，就基本质量特征划分出边界效应和程度效应，分析提高性质量特征的程度效应，均有利于依据质量特征进行会计信息质量评价。

作者单位：中国财政科学研究院

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