王丽 王安乐 刘红芬

未发现的错报现状及对策研究
——基于证监会行政处罚公告的分析

王丽 王安乐 刘红芬

审计的监管问题已经被学者们所关注。在相关文献中，针对证监会对会计师事务所和注册会计师的行政处罚公告，学者们从多个视角进行了有价值的研究。郑杲娉、王兵等（2011）研究了行政处罚的监管效果，认为我国证券市场的行政处罚未能显著改进上市公司的审计质量。原因是我国的法律风险偏低，行政处罚力度有限，造成事务所和注册会计师的违规成本过低。张筱等（2014）研究认为审计失败发生时，客户和注册会计师具有同质性，监管也具有一定的公平性。孙乃中（2016）研究了导致审计师受罚原因，发现虚增营业收入和农业类上市公司更可能导致审计师受罚。刘笑霞等（2016）统计了处罚涉及的报表及披露项目，发现问题最为突出的是银行存款等资产账户的虚增，收入以及投资收益账户的提前确认，隐瞒关联交易。但到目前为止，学术界对于注册会计师未发现错报的具体事项及原因缺乏系统的归纳和总结。在审计质量影响因素的研究中，未发现的错报更适宜作为分析的对象，因为注册会计师的职责是要判断审计客户的财务报表是否不存在重大错报。本文从注册会计师未能发现的错报的维度，汇总分析原因并提出相应的对策与建议，对指导审计实务具有重要意义。

一、未发现的错报统计

错报是指某一报表项目的金额、分类、列报或披露的差异，或注册会计师认为为实现报表公允反映，需要调整的差异。错报可能由于错误或舞弊导致，而审计客户的舞弊，使注册会计师更易受到监管者的处罚。本文统计了2006-2015年证监会发布的对会计师事务所及注册会计师的行政处罚公告，共计33份，涉及22家会计师事务所和33家审计客户。通过对33份处罚公告分析，未发现错报事项共计89次，其中涉及金额的错报73次，列报或披露的错报15次，分类错报1次（系被审计单位“应收票据”科目未区分“银行承兑汇票”和“商业承兑汇票”）。错报与管理层认定相关，表1统计了金额类错报、列报或披露类错报涉及的相关认定。

1.收入类项目金额错报涉及管理层“发生”和“截止”认定错误。审计客户通常通过虚构购销业务、利用资产负债表日后销售退回、与主要代理商签订提价合同并补开销售发票，或者制作虚假销售单等方式，虚增或提前确认主营业务收入。虚增的营业外收入，往往通过虚假减免农业特产税、提前确认政府补助等方式形成。

2.投资收益项目金额错报主要涉及“截止”认定错误。根据财政部规定，确认股权转让收益的条件包括以下五点：“出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险；如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。”审计客户通常在股权转让投资收益确认条件不完全具备时提前确认收入。

3.费用类项目金额错报涉及“完整性”认定错误。审计客户通常不记或少记费用或进行不恰当冲回。比如审计客户将管理费用转入在建工程，将利息费用转入其他应收款等资产类科目，达到虚减费用，虚增利润的目的。

4.资产类项目金额错报涉及管理层“存在”和“计价或分摊”认定错误。其中“存在”认定错误，表现为虚增银行存款、应收账款、存货和固定资产。比如，审计客户伪造银行进账单，或将子公司虚增的货币资金以上缴利润的名义缴入资金结算中心而不进行划转，或通过承兑汇票到期付款不入账等方式虚增银行存款；“计价或分摊”认定错误，主要表现为审计客户以资产置换为由滥用会计估计，或通过调整应收款项账龄少提坏账准备，或通过虚假收回历史债权，冲回坏账准备，虚增非经常性损益，或者固定资产少提折旧。

5.负债项目金额错报涉及管理层“完整性”和“存在”认定错误。其中，银行借款和应付票据错报表现为借款不入账或虚减债务等。

6.列报或披露类错报涉及“完整性”认定错误。表现为审计客户隐瞒关联方及其交易、隐瞒对外担保事项。

表1 未发现的错报与相关认定统计表

二、未发现错报原因分析

（一）诚信缺失

诚信是维持注册会计师行业存在的基石。对33份处罚公告研究发现，注册会计师存在因诚信缺失而未发现或未披露错报的情形。

1.明知存在错报，未提出审计调整或未在审计报告中予以披露。比如注册会计师已知悉审计客户虚增收入且未进行重大差错更正的情况下，仍然出具了无保留意见审计报告；明知审计客户股权转让投资收益确认条件不完全满足的情况下，未就收益确认的会计处理发表合理意见；在明知审计客户应提未提资产减值准备和折旧摊销的情况下，为防止公司退市，出具了无保留意见的审计报告；在知悉审计客户管理层存在改善财务业绩、歪曲财务报表的压力，在未获得充分、适当的审计证据的情况下，仍确认了接近资产负债表日所取得的重大收入；在知悉审计客户追回的资产已被冻结、存在权属不清、不具备确认为资产条件、以资抵债属于虚假清欠的情况下，确认为资产。

2.未真实完整编制工作底稿。比如审计工作底稿与审计客户财务凭证不一致，审计工作底稿中审计证据相互矛盾；对客户的走访流于形式，甚至未对客户进行实地访谈，工作底稿却记录进行了访谈。

（二）审计程序充分性缺陷

审计服务是专家服务，注册会计师执行审计程序的充分性是决定审计质量的关键因素。现代风险导向审计要求注册会计师在实施风险评估的基础上，开展进一步审计程序以应对风险。通过对33份处罚公告研究发现，注册会计师对风险评估程序不够重视，控制测试程序实施不当。表现为未实施风险评估程序，或忽略对风险的再评估；未根据企业自身特点，对相关业务流程的关键控制点实施有效的控制测试。在实质性测试中也存在诸多问题，下文根据表1统计的错报及相关认定，重点分析实质性程序的缺陷。

1.收入项目“发生”和“截止”测试程序缺陷

“发生”和“截止”认定错误是上市公司收入错报的主要形式。注册会计师在收入测试中存在的主要问题是：

（1）对收入确认存在舞弊假设缺乏关注。处罚公告发现，审计客户销售合同显示运杂费由销货方承担，报表显示公司本部年度销售收入1.35亿元，而经营费用—运杂费发生额为0元；公司分部的客户遍布全国各地，但运杂费全部为公路货运发票，金额也明显偏低。对这些明显有悖常理的情况，注册会计师没有基于收入舞弊假设实施必要的审计程序，因而没能发现审计客户收入舞弊行为。

（2）未基于业务流程获取审计证据。缺乏对企业经济活动中重要过程的必要关注和合理怀疑，在审计客户仅凭销货发票入账时，没有进一步审阅购销合同、货物运输凭证等证实确认销售收入的依据。

（3）未按照公司既定的会计政策履行相应的审计程序。审计客户披露的会计政策是“货到现场后双方已签署设备验收手续”是确认销售收入的依据之一，审计底稿显示，会计师并未取得货物发运、验收手续等关键审计证据。

（4）对主要经销商（前5大销售客户）的往来余额形成缺乏审计程序。对已确认销售收入但未开具发票的金额，未结合应收账款和银行存款余额进行函证，因而未发现审计客户虚构销售业务。

（5）对确认收入的关键证据的可靠性缺乏合理判断。审计客户确认收入的关键证据是“吊装单”，审计底稿显示大部分吊装单仅有个人签字，无业主方的盖章确认，且未注明吊装日期。注册会计师对“吊装单”的有效性和确认当期收入的合理性未予以充分关注。

（6）对截止性样本选择缺乏专业判断和应有的职业谨慎。处罚公告发现，注册会计师仅抽查了审计客户报告年度1-3月凭证，未对次年1-3月凭证进行抽查，因而未发现审计客户提前确认收入，及资产负债表日后销售退回会计处理不恰当的问题。

2.股权转让收益审计程序缺陷

（1）未履行充分的审计程序。在相关股权转让未办妥工商变更手续且未核实实际收到的转让款是否已达到确认标准的情况下，确认了股权转让收益，导致在审计报告解释段中对股权转让款实际收款情况进行了错误披露。

（2）对准则及财政部《解答》的理解存在偏差。《证券投资基金管理公司管理办法》第十七条规定，“基金管理公司变更股东、注册资本或者股东出资比例等重大事项，应当报中国证监会批准”。注册会计师认为作为上市信托类金融企业，执行的是财政部颁发实施的《金融企业会计制度》和《企业会计准则》，不执行《企业会计制度》。《金融企业会计制度》规定，审计客户不适用未获得中国证监会批准的情况下才能确认投资收益规定。对审计客户（上市信托类金融企业）在股权转让未获得中国证监会批准的情况下确认了投资收益，对此注册会计师未提出审计调整。

3.管理费用、财务费用“完整性”测试程序缺陷

（1）未关注异常交易。审计客户为虚增利润，将利息费用记入了其他应收款，审计过程中，注册会计师对其他应收款的异常交易没有关注，对大额往来款项没有进行抽验及替代性测试，没有发现将利息费用转入其他应收款的事实。

（2）未关注虚减负债的利息。注册会计师对审计客户虚减负债进行了审计调整，但对虚减负债的利息没有补记，从而没有发现审计客户在财务费用信息披露虚假记载的事实。

（3）未按逾期贷款利率计提利息。注册会计师在审核审计客户应计贷款利息支出时，未保持应有的合理的谨慎，对公司错误地按未逾期贷款利率计提利息未能予以揭示。

（4）提出不当审计调整。对审计客户本应计入财务费用的法律服务中介费用提出了不当审计调整意见，将律师费用和相关中介费用从财务费用转为长期股权投资，导致了财务费用信息披露虚假记载的事实。

（5）对随意冲减管理费用未提出异议。对审计客户将应计入管理费用的支出转入在建工程未提出异议，未发现管理费用信息披露虚假记载的事实。

4.银行存款、应收账款余额“存在性”测试程序缺陷

注册会计师对银行存款、应收账款余额真实性的依据一是函证，二是替代审计程序。但是，处罚公告发现，注册会计师执行函证和替代程序存在较多的问题。

（1）函证程序缺失或函证金额不完整。未对审计客户的银行存款、应收账款余额进行函证；或者选择了函证样本，却没有实际对外发出；函证范围存在遗漏或函证金额不完整，导致未能查出虚计的银行存款和应收账款。

（2）对函证实施过程缺乏有效控制。将有关函证的发函和收函交由审计客户完成，审计工作底稿中部分询证函回函上的签章，并非被询证者本人的签章。对银行存款函证时，未能取得银行函证及对账单的原件，导致未能发现货币资金账实不符的事实。

（3）回函比例过低及异常回函未予关注。在回函确认金额仅占报告年度应收账款余额5%的情况下，对未回函的客户，注册会计师未选择继续函证或其他替代程序。对明显异常回函未予追查，也未采取进一步审计程序，导致未能发现审计客户伪造银行询证函回函、伪造银行对账单等事实。

（4）未充分关注函证结果。收到回函只是表明函证程序已执行，注册会计师还应评价函证结果。但处罚公告发现，注册会计师并未充分关注银行函证结果与账面数的差异。对银行询证函的回函中反映的审计客户存在的委托贷款和拆借行为，注册会计师没有取得相关合同，对其收益情况和可回收性未作出合理判断，也未提请公司根据业务性质作账务调整处理并在会计报表附注中进行充分披露。

（5）替代程序未得到有效执行。应收账款替代审计程序通常包括抽查凭证及查验销售合同。但注册会计师对部分未发函的样本未进行替代测试，对合同执行情况异常、无回款的项目未予以关注和分析，其替代性程序依赖的核心证据存在严重缺陷。

5.存货、固定资产、在建工程“存在性”测试程序缺陷

实地检查有形资产可为其“存在性”提供可靠的证据。对于固定资产、在建工程而言，实地检查的重点是本期新增加的重要的资产，有时观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。处罚公告发现：

（1）新增固定资产的盘点审计程序未能有效执行。在对审计客户本年度新增运输工具进行实地抽查，会计师以获取铁路局的说明作为替代程序。在铁路局出具的说明不能有效、充分证明新增运输工具真实存在的情况下，未获取进一步的审计证据，因而未能发现其固定资产存在虚假的情况。

（2）未关注以前期间增加的固定资产。对以前期间增加的固定资产未执行盘点或抽盘程序，或虽然取得了一定的审计证据，但审计程序不充分、不到位，未能发现以前期间固定资产存在虚假的情况。

（3）未追查盘盈、盘亏的存货。在审计客户存货管理存在内控缺陷的情况下，对盘点中出现的较大数量的盘盈、盘亏未能追加相应的审计程序，查明差异根源，而是简单地以公司的说明作为确认依据，未能发现存货大量亏空的事实。

（4）未关注工程物资的实物流转。审计人员对在建工程审计过程中，虽履行了一定程序，核对了工程合同和发票，但未关注合同项下的工程物资等实物流转过程，未获取充分、适当的审计证据，导致没有发现审计客户虚列在建工程的事实。

6.应收账款、固定资产“计价和分摊”测试程序缺陷

（1）缺乏应有的合理的谨慎。对审计客户少提应收款项的坏账准备、坏账准备的计提方法变更、账龄计算错误、计提坏账准备与公开披露的会计政策不一致等事实，未能提请审计客户进行调整或披露，也未能发表恰当的审计意见。

（2）偏离财务报表审计目标。在明知审计客户应提未提资产减值准备和折旧摊销的情况下，以“避免公司退市”作为审计目的，发表了错误的审计意见。

7.银行借款、应付票据“完整性”测试程序缺陷

“完整性”认定是负债项目审计应重点关注的领域。但处罚公告发现：

（1）未按规定实施函证程序和有效的替代程序。一般情况下，函证不是负债项目完整性测试的必须程序，因为函证不能保证查出未记录的负债。但是，如果控制风险较高，负债金额较大，注册会计师应考虑对负债项目进行函证。对处罚公告样本分析发现，由审计客户代为填写询证函的内容，并向银行进行确认。一些银行的贷款被分拆成单笔进行填列，同一银行的贷款不在同一张函证体现。在没有收到回函时，没有执行有效的替代程序，没有发现审计客户年报财务报表少计银行借款的事实。

（2）未关注利息测试异常。在实施短期借款利息测试的审计程序时，对部分利息测试差异明显异常的结果未予以充分关注，没有追加适当的审计程序，导致未发现审计客户短期借款未入账的情况。

（3）未将询证函所列示信息与其他相关信息核对。在获取银行询证函回函后，未将询证函上列示的保证金金额与其对应的未到期银行承兑汇票相核对，也未将询证函上列示的未到期银行承兑汇票与应付票据明细账相核对，致使未发现审计客户开具的大量银行承兑汇票未记账的事实。

8. 关联方及其交易审计程序缺陷

（1）未有效执行关联方识别和披露的审计程序。处罚公告发现，审计底稿中没有任何执行关联方审计程序的记录，或仅有关联方及关联方交易“审计程序表”和执行索引号，但没有相关底稿，对客户的走访流于形式，部分结论没有底稿支持，未能发现审计客户通过第三方公司隐瞒关联交易的事实。

（2）未关注异常的购货合同和预付账款的巨额波动。审计客户通常采用签订虚假的购货合同，通过预付账款隐瞒关联方资金往来。注册会计师虽然获取了相关的购货合同，但对合同中约定的商品采购数量与实际采购量的严重偏离这一异常情况，只是听取审计客户的解释、收集了未加盖印章的购货合同，没有对合同中所列事项进一步获取充分的解释和恰当的审计证据。在审计客户预付账款期末数较期初数发生巨额波动时，未实施有效分析，未能发现其年底预付的大额购买存货的款项与其生产需求规模不配比的情况，因而没有发现审计客户通过预付货款向关联方划转资金的事实。

（3）函证缺失或未进行有效函证。审计客户可能利用关联交易来调整收入和利润，因此需要执行函证程序来确定往来款项是否真实存在。与关联方之间的交易，注册会计师不仅要函证账户余额，还要函证细节条款。处罚公告显示，会计师没有就资金占用金额与大股东进行核对，没有取得相关债务重组协议，并在未能确认关联方欠款是否真实的情况下，对审计客户调增资产冲抵大股东欠款的事项进行了确认，或虽然进行了函证，但未对函证程序进行合理控制，没有发现审计客户隐瞒关联方资金往来的事实。

（4）对没有经营往来却频繁发生资金往来缺乏关注。注册会计师取得了审计客户与第三方没有经营往来，却频繁发生资金往来，且累计发生额巨大的审计证据，没有保持合理的职业怀疑，未实施相关审计程序以核查识别第三方是否为关联方，以及与第三方之间的资金往来是否是关联交易。

9.对外担保审计缺陷

（1）未对外担保事项实施函证审计程序，未能揭示出审计客户存在重大担保事项遗漏披露的事实。

（2）缺乏专业敏感。按照中国人民银行《单位定期存单质押贷款管理规定》（1999年）的规定，单位定期存单只能为质押贷款的目的而开立和使用。注册会计师虽然对定期存款进行了函证，但对其转为定期存单对外质押情况未予以关注，未进一步采取必要的审计程序，未能揭示审计客户大额定期存单质押担保的重大事项，未能发现资金真实来源及去向。

（三）审计质量监控不力

会计师事务所质量控制制度是合理保证执业质量的基础。注册会计师未发现错报的根本原因在于会计师事务所自身的管理制度不完善或执行不力。处罚公告研究显示：

图1 诚信生态系统

1.不重视审计计划或审计总结工作。审计工作底稿中没有总体审计计划、具体审计计划，没有项目组讨论记录，也不能提供审计总结。

2.未有效执行三级复核制度。审计工作底稿中没有复核人的签名和复核意见，也无法提供相应的复核记录；项目负责人同时又是部门经理时，在出具审计报告前，未另行指定其他人员代为执行部门经理的工作底稿复核工作；质量监管部人员兼任质量控制复核人员，既当裁判又当教练，质量监管形同虚设。

3.违反注册会计师签名盖章的规定。由未参与审计项目的人员签发审计报告，在审计风险的控制上存在明显疏漏。

4.审计工作底稿保存和借阅管理工作存在疏漏。会计师事务所无法查找并提供相关科目的审计底稿，导致调查人员无法了解会计师相关年度相关科目的审计工作过程，也无法判断审计尽职情况。

三、对策与建议

（一）构建诚信生态系统

资本市场信息披露鉴证者的定位，决定了诚信是注册会计师行业的立身之本。诚信场域论认为，诚信建设就是使带有一定诚信惯习的行为人围绕诚信资本竞争，从而表现出一定的诚信价值倾向和诚信度的社会意义空间。依据诚信场域理论，本文构建了证监会、财政部、中注协主导的诚信生态系统，如图1所示。

1.培育诚信精神。将诚信作为执业的最高目标，付出任何代价都不愿牺牲诚信，并将这种诚信精神内化到人格结构中，使诚信行为成为一种主观自觉和习惯行为，这对于形成和完善注册会计师行业诚信体系具有不可替代的重要作用。

2.建立诚信规则。诚信规则包括软规则和硬规则，分别从内和外、软和硬两个维度，约束行为人的诚信行为。软规则所涉及到的诚信范围较为宽泛，一般涉及注册会计师道德约束和文化信仰等。软规则作用于注册会计师的内心，通过教育、舆论等达到目的，是诚信场域中十分重要力量。硬规则是指规范注册会计师行为的各种法律法规和执业规范。它以一种强制的、外在的方式，指导注册会计师的诚信行为，对可能失信行为进行威胁警告，对失信行为进行惩戒。

3.建立和完善诚信信息评价和查询平台。诚信建设中如果仅仅只有规则束缚而没有利益，诚信就失去了它存在意义。根据理性经济人假设，人们之所以情愿进入诚信场域，甘受这些规则的束缚，在于诚信场域中的重要构件——诚信资本。人们利用诚信可以兑换其他资本，使自己获利，客观上社会也可以获利。因此，注册会计师诚信体系建设中，需要建立和完善反映注册会计师个人和会计师事务所诚信信息的评价和查询平台。大数据及云计算技术为注册会计师诚信资本评价和查询提供了契机和条件。利用诚信信息平台呈现的注册会计师个人及事务所的信用状况，褒奖诚信、惩治失信，进而构筑一个良好的注册会计师诚信生态系统。

（二）基于认定设计审计程序

审计证据是注册会计师发表审计意见的基础。设计审计程序就是要系统解决审计过程中识别的交易类别、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险与其审计程序的匹配性，以满足审计证据适当性和充分性要求。

1.依据管理层认定→审计目标→审计程序→审计证据的思路设计审计程序。注册会计师的职责就是要实施充分适当的审计程序，验证管理层的认定是否符合既定标准。围绕认定规划审计程序，才能发现错报。

2.综合考虑审计程序设计的四个因素。审计程序涉及程序类型、样本规模、选取项目、时间安排四个方面的因素。其中程序类型包括检查、询问、观察、函证、重新执行、重新计算、分析程序等具体方法。审计程序设计的四个因素中，程序类型和时间安排主要与审计证据的适当性相关；样本规模和选取项目主要与审计证据的充分性相关。注册会计师应针对管理层认定与审计目标的关系决定审计程序类型，根据评估的认定层次错报风险是否重大，决定对每项审计程序应选取多大的样本规模，样本应选取总体中的哪些项目，以及何时执行这些审计程序。

（三）强化适时指导和过程复核的监控机制

依靠行政处罚无法确保审计质量。会计师事务所必须借鉴全面质量管理思想，建立健全质量监控体系，才是保证审计质量的核心和关键所在。我国颁布的注册会计师质量控制体系中，业务指导与复核是关键的机制安排。但处罚公告显示，会计师事务所技术支持较弱，复核流于形式，复核重心后移至事务所层面。因此，应加强对审计项目适时指导和过程复核。

1.适时指导。就是技术部门应提供及时、高效的技术服务，注重业务执行中的技术支持和意见分歧的适时解决。对重要的高风险项目，组成项目支持团队全程跟踪，加强持续质量监控。

2.过程复核。项目复核人员要将复核重心前移到项目组层面，进行全过程复核。在业务承接阶段，重点关注项目组对客户诚信问题和专业胜任能力的判断是否适当；在计划阶段关注风险评估程序识别的重大错报风险领域、项目总体审计策略、具体审计计划是否适当；在实施阶段关注审计权限控制、审计证据的适当性和充分性、审计工作底稿的规范性；在业务完成阶段关注复核制度、后期数据编制及审计报告流程控制是否适当。真正体现过程复核本质，最终提高审计质量。

作者单位：江苏科技大学经济管理学院
江苏苏亚金诚会计师事务所

1.郑杲娉，徐永新.资本市场监管效果初探：来自中国证监会审计处罚的经验证据.中国会计学会2011学术年会论文集.2011

2.王兵，李晶，苏文兵，唐逸凡.行政处罚能改进审计质量吗?——基于中国证监会处罚的证据.会计研究.2011（12）

3.张筱，高培亮.我国上市公司审计失败监管——对证监会处罚公告研究的文献综述.中国内部审计.2014（9）

4.孙乃中.监管处罚与审计质量研究——基于证监会处罚公告的分析中国注册会计师.2016（9）

5.刘笑霞.我国注册会计师行政处罚案特点分析及启示——基于证监会2001—2013年处罚公告.财会月刊.2016（1）

6.Firth,M.,O.Rui,and X.Wu.The Timeliness and Consequences of Disseminating Public Information by Regulators.Journal of Accounting and Public Policy.2009（28）

7.田义双.诚信场域论.中共中央党校研究生院.2006

8.于涛，阎孟伟.构建当前中国社会诚信体系的内在运行机制——构建社会诚信体系研究报告（二）.理论与现代化.2014（1）

9.王丽.风险导向审计程序研究.财会月刊2011（18）

10.齐飞.我国会计师事务所业务质量复核问题研究.会计研究.2015（2）