□杨美莲

（湖南税务高等专科学校，湖南长沙410116）

“营改增”差额征税的财税问题分析

□杨美莲

（湖南税务高等专科学校，湖南长沙410116）

自2012年“营改增”试点以来，差额征税规定一直在相关政策中体现出来。但直至目前尚未出台一个具体专门的解释文件，且实务操作性更弱，目前全国各地在“营改增操作指引”中的解释程度和具体规定也存在差异。随着政策的不断改革和会计处理的进一步规范，“营改增差额征税”在纳税遵从中的问题越来越凸显。

营改增；差额征税；纳税申报；会计处理

一、差额征税规定的税法缘由

（一）原营业税征税模式下为何有“差额征税”规定

营业税的基本计税原理为“道道征税、按收入全额征税”，按收入（营业额）全额征收与经济的专业化分工矛盾。同一项收入会因为专业化分工越细重复征税问题就越严重。但受财政税收、征管水平和市场主体行为规范性等因素的影响，我国一直实行“营增并存”的双税制税收征管政策。

但伴随着经济一体化和我国第三产业的发展，“营增并存”的税收法制政策缺陷日趋凸显，尤其是营业税政策对第三产业的发展和经济结构的优化产生了一定的阻碍。所以为促进第三产业经济的健康发展，从2010年起，各地开始实行营业税税制内部的差额征税政策，该政策在局部范围内缓解了营业税服务业企业之间因相互提供劳务而重复征税问题。

（二）“营改增”税制模式下为何仍有“差额征税”规定

为完善税种、促进产业结构优化、弱化“营增并存”的税收征管矛盾等，按照国际惯例要求，2012年1月1日我国正式启动“营改增”。但按照税制改革规划，我国“营改增”分为三步走。

1．第一步和第二步下的“营改增”为何设置“差额征税”规定。2012年的第一步“营改增”试点，因为只在部分行业部分地区进行；2013年8月的第二步“营改增”试点，尽管在全国范围内进行试点改革，但试点仍然只选择部分行业进行。所以这两次“营改增”，也就不能达到完全消除“营业税重复征税”的弊端，所以为平衡“试点区”与“非试点区”、“试点行业”与“非试点行业”纳税人之间的税负问题，在“营改增”的政策设计时就继续保留了原营业税模式下的“差额征税”政策。

2．第三步全面“营改增”下模式下为何仍有“差额征税”规定。2016年5月第三步“营改增”试点，尽管在全国范围内所有行业实现了改革，但现行的增值税制度设置达不到“营改增确保所有行业税负只减不增”的目标，因此在全面“营改增”下的第三步改革中，设置了一系列的确保“营改增所有行业税负

二、目前“营改增”差额征税的规定与管理

按照增值税的计税原理，纳税人支付给其他纳税人的支出应按照规定计算进项税额可以从销项税额中抵扣。但由于部分行业的部分支出无法取得符合增值税进项税金抵扣的凭证等原因，全面“营改增”后差额征税在多个行业的相关业务中继续被保留。

（一）现行“营改增”后差额征税的主要政策

依据财税〔2016〕36号、财税〔2016〕39号、财税〔2016〕47号、财税〔2016〕68号、财税〔2016〕140号、国家税务总局公告2016年第23号、国家税务总局公告2016年第26号等文件的规定，“营改增”差额征税主要集中在：金融商品转让、融资租赁业、经纪代理服务、航空运输企业、客运场站服务、旅游服务、建筑服务、房地产开发企业、不动产的销售、特定企业为公益性机构接受捐款、劳务派遣、人力资源外包服务、安全保护、中国证券登记结算公司等20多个应税项目上。

（二）现行“营改增”后差额征税的税收管理

1．差额征税的有效凭证管理制度

根据财税〔2016〕36号附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”规定：“试点纳税人按照规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证（如：发票、完税凭证、财政票据等），否则，不得扣除。

但是在管理中特别注意的是“一票不得两用”，即：纳税人取得的凭证，若用于差额征税项目进行差额征税涉税待遇使用了，而凭证又同时属于增值税进项税金扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣，否则，若凭证作为进项税额从销项税额中抵扣的凭证使用了，就不得再作为享受差额征税涉税待遇的凭证使用。

2．差额征税的发票管理制度

对差额征税项目，一般不得对扣除部分开具增值税专用发票（除非政策明确规定可以）而是开具增值税普通发票。实际工作中，目前各地税务局在“关于营改增工作指引”的规定中，对于差额征税的如何使用增值税发票的规定不完全一致，但依据我国目前的“营改增差额征税”的管理规定，以下两种开票方式比较常用。

（1）一般规定，在一张增值税发票上开具。依据“国家税务总局公告2016年第23号”等规定：适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），在具增值税发票时（不管是纳税人自行开具还是税务机关代开），在新系统中的差额征税开票功能模板处，分别录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统的备注栏会自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。将全部收入和扣除额填入后开具的专用发票（税率栏为），税额为差额扣除后的实缴税金。

（2）特殊规定，分别开具两张增值税发票。依据财税〔2016〕47号等文件规定，对于劳务派遣等差额征税，纳税人也可以选择分别开具两张增值税发票的方式（即一张增值税普通发票、一张增值税专用发票）。但值得注意的是开具专用发票时不得在税控设备中选“差额征税”方式，因为差额扣除部分开具增值税普通发票，余额部分才可以开具增值税专用发票，两张发票税率保持一致，此时才能保证两张发票的总销售额（含税）为纳税人实际取得的全部收入，即“票账”金额一致。

3．差额征税的申报管理制度

（1）差额征税的纳税申报填报规定

一般纳税人发生“营改增”差额征税业务时，依据国家税务总局公告2016年第13、27、30号文件等规定，纳税申报按以下规定操作：

首先，在《增值税纳税申报表附列资料（三）》“服务、不动产和无形资产扣除项目明细”中，按增值税发票价税合计填入第1列“本期服务、不动产和无形资产价税合计额（免税销售额）”；将“服务、不动产和无形资产扣除项目”的当期发生数填入第3列“本期发生额”栏次，将“本期应扣除金额”（等于第2列期初数＋第3列本期发生额）填入第4列，将“本期实际扣除金额”填入第5列，但是值得注意的是第5列必须≤第1列且同时≤第4列。

第二，在《增值税纳税申报表附列资料（一）》“本期销售情况明细”表中，按增值税发票（含增值税专用发票、增值税普通发票，下同）分别将开具金额、税额按开票情况全额填入“销售额”列和“销项（应纳）税额”列和11列“价税合计”列，将扣除项目本期实际扣除金额填入第12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”（等于附列资料（三）的第5列），将12列数据乘税率或征收率的得数投入13列“销项（应纳）税额”。然后在附件1“增值税纳税申报表”中的第11行“销项税额”根据“本期销售情况明细”13列填报。（注意：附件1“增值税纳税申报表”的销售收入均是未扣除可扣部分金额之前的收入全额，所以本表第11列的“销项税额”不等于本表销售额的合计数乘对应的税率，而是等于“本期销售情况明细”13列的数据。）

依据国家税务总局公告2016年第30号文件规定，差额征税项目在“营改增税负分析测算明细表”中的申报注意事项是：第1列“不含税销售额”应填写差额扣除之前的销售额；第4列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”应为对应项目当期实际差额扣除的金额（不享受差额征税政策的纳税人在此列填0）；第5列“含税销售额”为对应项目差额扣除后的销售额（必须是含税）；第6列“销项（应纳）税额”必须是第5列（差额扣除后）金额按适应税率或征收率还原后的金额为基数计算填报。

（2）差额征税的纳税申报备案管理

根据财税〔2016〕36号、国家税务总局公告2016年第23号等相关营改增政策规定，对纳税人享受差额征税的项目，暂按应规定进行备案管理，尽管各地的备案资料提交等事项规定各异，但以下事项应引起关注。一是备案时间。一般实行“项目首次申报备案制”，即应在按差额缴纳增值税的首个申报阶段办理备案；二是差额征税项目备案资料一般按当地主管税务局的要求提交，但下列资料必须提交：“营改增试点纳税人差额征税申请备案表”、“营改增试点纳税人差额征税具体项目及备案资料明细”、“差额征税备案清单”。三是对实行差额征税的建筑企业，一般按照合同项目在机构所在地主管税务机关进行备案，若涉及多个合同项目的，可汇总备案，但还得分别填报“差额征税备案清单（建筑企业适用）”，而且在首次备案以后发生的合同项目，应按次进行备案并报送“差额征税备案清单（建筑企业适用）”。

三、“营改增”差额征税的会计处理

（一）第一步第二步“营改增”下的差额征税的会计处理

差额征税政策在2012年第一步“营改增”试点就设置了，因此为了配合“营改增差额征税”试点，财政部在2012年7月发布了《财政部关于印发＜营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定＞的通知》（财会［2012］13号），这一会计处理规定是2016年12月前唯一的“营改增差额征税”会计处理的指导性文件。它主要是就一般纳税人和小规模纳税人两类就差额征税做了区分性的会计处理规定，因该文件目前已失效，所以本文就不再对该文件的差额征税的会计处理做详细解析。

（二）第三步“营改增”下的差额征税的会计处理

第三步“营改增”（2016年5月1日）试点彻底改革后，原财会［2012］13号文已经不能满足全面“营改增”的一些特定政策的对应会计核算需求，因此财政部在2016年12月发布了“财政部关于印发＜增值税会计处理规定＞的通知”（财会［2016］22号）。22号文件对于差额征税的规定不再是对一般纳税人和小规模纳税人进行区分，而是将“金融商品转让”差额征税处理做特殊性会计处理规定，把该业务以外的“其他差额征税业务”的会计处理则作为一般性会计处理规定。

1．“营改增一般差额征税业务”中的会计处理

按22号文件的规定：纳税人发生相关成本费用允许从销售额中扣减的账务处理。

（1）成本费用发生时，按应付或实际支付的金额，会计账务处理为：

借：主营业务成本、存货、工程施工等

贷：应付账款、银行存款等

（2）待取得符合规定的增值税扣税凭证且纳税义务发生时，依照允许抵扣的税额，计账务处理为：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）（一般计税方式下）

或应交税费——简易计税（简易征收方式下）

贷：主营业务成本、存货、工程施工等

注：小规模纳税人为：

借：应交税费——应交增值税

贷：主营业务成本、存货、工程施工等

注：依据22号文件规定，一般纳税人发生差额征税业务时，若选择采用简易计税方法的，在扣减、预缴和缴纳增值税时，不需再通过“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”、“应交税费——预交增值税”、“应交税费——应交增值税（已交税金）”等二级科目或三级明细科目（专栏）进行核算了。但规定中没有明确选择简易计税方法项目发生“差额征税”的直接通过“应交税费——简易计税”。那么，一般纳税人发生差额征税业务时，若又选择了简易计税方法的，到底是否可以直接在“应交税费——简易计税”科目下核算呢？本人观点：既然22文明确了“简易计税”明细科目核算一般纳税人采用简易计税方法的增值税业务，那么一般纳税人发生增值税差额征税业务，在简易计税方法下对应减少的税金部分，也应在“应交税费——简易计税”科目核算。

2．“营改增金融商品转让差额业务”中的会计处理

依据财税【2016】36和财税【2016】140号等文件的规定，财会【2016】22文件对金融商品转让按税收政策以盈亏相抵后的余额直接作为销售额进行账务处理。

（1）发生实际转让金融商品的当月月末，如产生转让收益，则按应纳税额

借：投资收益

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

（2）发生实际转让金融商品的当月月末，如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，

借：应交税费——转让金融商品应交增值税

贷：投资收益

（3）申报交纳增值税时

借：应交税费——转让金融商品应交增值税

贷：银行存款

（4）发生实际转让金融商品的当年年末，如“应交税费——转让金融商品应交增值税”有借方余额，则

借：投资收益

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

财会【2016】22号文将转让金融商品正差应纳的增值税作“投资收益”抵减处理，发生亏损时，则做后期（同一会计年度内的以后各期）税款的抵免，贷记“投资收益”。而“征求意见稿”（财会办【2016】27）对该业务是要求通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目（小规模纳税人通过“应交税费——应交增值税”科目）核算的。22号文和27号征求意见稿对转让金融商品差额征税的规定，发生了会计科目的核算变化。但从纳税申报的角度看，27号“征求意见稿”的会计核算处理更为合理，更符合纳税申报表的对应业务数据填写。而22号文件的规定，对月末根据“应交税费——转让金融商品应交增值税”的贷方余额缴纳增值税的会计核算处理，会与纳税申报的填报规定发生冲突。因为在增值税纳税申报表中，转让金融商品（一般计税方法下）应交的增值税是计入主表第11栏“销项税额”中。根据增值税纳税申报表的逻辑结构关系处理，企业申报当月应缴的增值税时根据：“销项税额－进项税额＋进项税额转出＋简易计税－减免税额－预缴增值税”等栏目计算的，如果按照22号文的处理，会计账面上不可能再体现差额抵减的进项税额，一旦申报当月纳税人进项税额大于销项税额，同时将“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目核算是金额直接缴纳了增值税，结果是：纳税人一边要缴纳金融商品转让的增值税，另一边又会出现进项税金的留抵税额，导致会计核算处理数与申报表填报数据不一致。

3．对财会【2016】22文件的处理建议

在转让金融商品的当月月末，应先分析“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目的余额，再进行区别性处理：

（1）如“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目为借方余额，则不做账务处理，在账外登记。因为财税【2016】36号文规定，金融商品转让若差额相抵后出现负差，可在一个纳税年度的不同申报期由金融商品转让正差实行“专项”结转抵扣，但金融商品转让的亏损不能由其他销售货物或者提供服务的销售收入来抵扣。所以如果出现金融商品转让月末借方余额则不做处理，而在账外备查登记。

（2）如“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目为贷方余额，将该科目的余额转入“销项税额”科目的贷方：

借：应交税费——转让金融商品应交增值税

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

再通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的贷方与“应交税费——应交增值税”的借方专栏进行冲抵。经过上述处理后，就能保证转让金融商品当期出现正差应缴的增值税能够抵扣当期可抵扣的进项税额了，会计账户处理与纳税申报表的填表数据也会一致。

［1］段文涛．房地产企业“营改增”部分实务问题解析［J］．财务与会计，2016（14）．

［2］国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室．全面推开营改增业务操作指引［M］．北京：中国税务出版社，2016．

［3］杨美莲．“营改增”后房地产开发企业预售房屋和土地成本扣除的实务问题分析［J］．湖南税务高等专科学校学报，2016（6）．

［4］财政部会计司．关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读［R］．2017－02－3．

F810．422

A

1008－4614－（2017）01－0028－04自2012年“营改增”试点以来，差额征税规定一直在相关政策中体现出来。但在相关的文件中，只有“差额征税”的规定，并无差额征税的具体概念解释，也无一个具体的专门的解释和操作性规定的出台，目前对差额征税的相关规定零星分布在若干的文件中，且实务操作性更弱，目前全国各地在“营改增操作指引”中的解释程度和具体规定也存在差异。本文就“差额征税”的税收政策、发票处理、纳税申报处理和会计核算处理进行一定的归纳和解释，希望就“营改增差额征税”这一特殊的规定在政策理解和实务操作上方面有所裨益。

2017－1－19

杨美莲（1967—），女，湖南武冈人，湖南税务高等专科学校副教授，专业研究方向为税收。只减不增”的过渡性改革政策，而“营改增差额征税”政策就是其中之一。