摘 要 随着互联网的发展，传统的商业交易模式发生了改变，互联网作为交易的载体，催生了新事物：电子商务，其对全球经济发展具有重要作用，但同时也引起了诸多法律问题。电子商务的信息化、电子化等特点为其国际避税提供了有利条件，并在实践中对反国际避税原则造成了冲击与挑战。国际反避税规则需要进一步完善，对电子商务进行有效规制，以避免国际避税的行为，保障国家税收管辖权的同时促进全球电子商務的经济的健康发展。

关键词 电子商务 国际避税 反避税原则

作者简介：董朝阳，华东政法大学2014级国际法专业研究生，研究方向：国际经济法。

中图分类号：F745 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.02.037

一、电子商务与国际避税相关概念分析

随着经济全球化和互联网技术的发展，电子商务自其出现以来发展迅速，在全球经济中所占比重越来越高，已成为学术界研究的热点领域，对其概念，各国和国际组织的定义有所不同，如：通过电子方式进行的商务活动； 利用电子化手段从事的商业活动；电子商务时通过电信网络进行生产、营销、销售和流通的活动等等，但都表达了电子商务共同的特征，即其本身的全球化、网络化、信息化、电子化、主体虚拟化等等。这些特点使电子商务交易高效便捷，同时也带来了法律规制上的不便。

国际避税，一般是指跨国纳税人有意识的利用有关国家税法或税收协定的欠缺和含混之处，采用合法的形式，以公开的手段达到不履行，少履行或延缓履行应承担的纳税义务。 国际避税行为在税收的征管过程中是被各个国家所禁止的，有的国家是明文禁止，有的虽然没有明文禁止，但是在其实践中也反对和打击避税行为。虽然纳税人实施避税时采取的是合法的公开的手段，但是其违反各国的税收立法初衷，也会造成不同的纳税主体负税的不公平与不平衡，损害有关国家的税收权益，影响国际资本经济的合理运转，对跨国的经济交流合作也会产生很大的负面影响。针对各不同形式的避税措施，国家和国际社会也制定了各种法律和政策来抵制国际避税行为。

然而在国际税收方面，电子商务给了跨国公司等跨国纳税人实施国际避税行为更多的机会。各种国际反避税原则和规则受到了极大地挑战。

二、电子商务发展对实质优于形式原则的挑战

各国在打击国际避税的问题上，经过反复的实践，制定了相对一致的基本法律税法原则，国际税法上称之为“实质优于形式”反避税原则，电子商务的发展给形式与实质的区分和判别带来了更大的阻碍，也即对实质优于形式原则指导实践造成了影响。

总的来说，“实质优于形式”原则是对上述各国在司法实践中发展出来的诸多反避税规则的归纳、综合和提炼。在国际法反避税法律规制上，这些反避税规则均体现着“实质优于形式”原则的基本精神，可以说，该原则是国际上各国反避税活动的基本指导原则和通行原则。在该原则指导下，法院应该忽视交易的法律形式，而肯定隐藏其后的经济实质。 即使按照法律某企业并不是所得人，但若是实际上该企业在另一国家确实取得了收入，该国仍享有征收税款的权利。鉴于国际避税采取的是一种合法的形式，如果单独从形式上考虑，国际避税都是合法的，反对和打击国际避税没有任何法律基础。但从实质上来看，应纳税企业以合法的方式逃避其纳税义务是具有极大危害性的，更违反了公平公正的原则，因此大多数国家都在该领域立法进行规制。另一方面，在重视分析实质的同时也应考虑到形式的作用，在判断中需要尊重形式，形式是交易的外在表现，也是内在实质的一种反应。而且形式在很多时候或者在某种程度上足以成为说服自身行为的理由。这种情况下，什么时候需要忽视形式而重视实质，什么时候又需要尊重形式，在传统交易模式中需要判断出该合法形式背后的实质目的本身就具有一定的难度。

电子商务又大大的增加了这种难度。电子商务一般是指利用简单、快捷、低成本的电子通讯方式，买卖双方并不谋面，而进行各种商贸活动。首先，电子商务可以通过多种电子通讯方式来完成，这是传统的交易方式形式上的一种革新。在一种新的流通形式下，所成立的交易自然而然也会有一种新的面貌，法院无法忽视这种形式。在该形式背后的经济目的也难以察觉，依据行为的目的来判断是否构成国际避税在实践中是不可行的。其次，简单快捷的交易特点，使得避税措施在实施方面更为方便，如跨国公司在标的物的收买与出售的流通更加频繁和快速。在这种快节奏的交易方式运转下，也使得判断纳税主体的交易目的更为困难。跨国公司的哪些交易是自然合理合法的交易，哪些是出于避税考量的目的性手段，判断难度大大的加大。

三、电子商务发展对常设机构原则的挑战

常设机构需要纳税一方固定的营业场所，或者有特定的营业代理人的活动而存在，其经济实质是为了解决管辖权问题，判断收入来源地，是对跨国税收的征管的基本原则。然而常设机构的判定是严格依赖地缘属性的，从这个角度看，电子商务的运作特点使得该原则在实践中也更难操作。 在电子商务中，交易通常通过网络完成，在一国内设有实体有形机构的要求不可能被满足，但是从事电子商务的跨国企业从该国家内确实取得了营业收入，该国应当有征税的权利，此种情况下，致使国家本身合法的税收管辖权无法得到保障。

电子商务的服务操作终端便于移动和修改。过去的交易是金钱与货物交换的过程，而现在的交易则是一种资讯过程，单靠资讯交换，双方合意即可完成交易。 电子商务中的跨国商务交易是依赖互联网而进行的，是一种电子数据的交换。交易双方无需在固定的场所需要进行的谈判，所有的选货、下单、付款和选择运送方式等步骤都是通过数据的交换依托互联网完成，这种在线交易的达成成本低廉，高效快速。虽然服务终端也是一种客观的存在，但其是可以移动的，并没有固定在某一特定的场所。某种程度上说，任何人都可以访问该交易端，实施交易行为也可以在更为不为人知和神秘的地点进行，这种情况下，当事人或者法院无法直接而明确的查获某一交易方的固定营业场所。 大部分学者对于在另一国家的网址是否构成常设机构也持有统一的意见：认为网址实质上只是自动设备所使用的数据和软件，它是服务器所储存和运行的软件与电子数据的组合。 常设机构原则要求营业活动的开展具有时间上的持久性。为双方交易提供服务的服务器或者网址在人为的管理下，有了随时改变的可能不具有固定性业不可能具有时间上的长期性。

电子商务的交易方式下，地域的固定性和时间的持久性都没有了传统上的意义。根据常设机构原则，企业营业利润的税收，是限于常设机构的，企业通过常设机构在另一国营业，其利润可在另一国被征收税款。电子商务对常设机构的挑战，让该国实质上应享有税收管辖权无法实现，是对跨国税务的征管的巨大挑战，国际纳税人利用其中漏洞实施国际避税，反避税措施也在电子商务环境下，有待完善。

四、电子商务发展对转移定价规则的挑战

转移定价是对跨国所得进行避税的一个重要途径，转移定价规则是国际上用来规范转移定价行为，制裁利用该行为实施国际避税的规则体系，其核心是正常交易原则。电子商务为该反避税原则的实施也带来了重重阻碍。

正常交易原则是转让定价税制的核心原则，指关联企业间相互交易时，其定价按照相互独立的企业间交易价格。实质是将关联企业之间的经济交往当作独立竞争的企业之间的关系来处理，它们之间的内部交易应按照独立企业之间的可比交易定价，若违反了该原则，则会被认定为避税，税务机关有权进行调整。 如果这种定价与市场价格相符，则不是避税的范围，关联企业之间的这种定价常常高于或者低于市场价格，如高价出售给低税收国或者低价出售给高税收国。因此，判断一笔交易是否有避税行为，需要市场价格和交易价格的对比。

而电子商务的环境下，如何将市场价与交易价进行比较是个较大的难题。首先，电子商务从实质上来说是一种数据的交换。所有的商品交换都是一种数据的表现形式，各种商品信息是通过资讯传播，很难将某次交易中的商品的品质特点等完全掌握，因此无法将其与市场上的相同或者类似的商品作比较。其次，电子商务的交易主体具有隐蔽性和虚拟性。其签订的订单，账单等等在网络保密技术日益发达的今天，很多变成了无法准确获知的秘密。网络故障导致的清空和数据的人为删除大多数都是无法复原的，交易价格无法获得，自然无法对比。最后，电子商务无纸化交易的特点也是税务机关或者法院查证的阻碍，以及不留痕迹的特点使得纳税人可以轻易地更改与交易有关的电子信息，不列或少列收入，多列支出、成本和费用，使税务机关受到现行技术的约束难以对纳税人的真实收入进行确认，客观上助长了纳税人不遵从税法的随意性。 且订单、提单等凭据并非实物的存在，支付手段的电子化、高度信用化对交易双方的诚信度要求很高，如今关于网络规制的法律法规不完善，使得交易主体及交易本身信息的真实性准确性得不到保证，税务机关无法做出准确有效的判断，可比性由此被极大的降低了。

电子商务利用互联网的便捷和现代信息技术，给经济活动带来高效快捷的同时，也在增加交易强度与次数，更具有不可控性，规制的难度加大。全球性的特点下，税务机关需要了解每一笔交易的成交实价，并与市场价格作对比，在上述可比性降低的情况下，显然更为不易。正常交易原则由此在电子商务经济的实践中，常常被架空而难以实现有效的反避税。

在全球化、信息化的经济时代，电子商务的出现和蓬勃发展是必然的，作为一种新的依托互联网的交易方式，与传统的交易模式相比，电子商务迅速便捷，具有明显的网络虚拟化特征。由此，实质优于形式原则、常设机构原则以及转移定价规则中的正常交易原则等反国际避税原则，其本身作为指导原则，在电子商务时代背景下，在反对国际避税的实践意义上均受到了一定程度的冲击，各国及相關国际组织只有在清楚地认识和把握电子商务引发的相关新挑战，才能制定更为适应经济发展要求，有效打击国际避税行为的法律法规及政策。需要完善实施细则，继续发挥出反避税原则的实践指导作用，更好地规范国际税务的征管，规避国际避税行为，保护各国税收权益和经济效益，以促进各国及全球电子商务经济的健康发展。

注释：

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