刘海松

摘要：财务报表是企业利益相关者了解公司财务状况、经营成果和现金流量的重要工具，附注作为其重要组成部分，能够有效提高信息广度和深度，有助于提高决策效率和效果。文章对上市公司会计报表附注披露的现状进行分析，从会计准则和基础理论出发，并结合我国实际情况和国外经验，分析原因，对改善这一现象提出合理化建议，进而对提高我国整体信息披露的水平提出相关对策。

关键词：会计报表附注 会计制度 信息披露

从上世纪90年代我国证券市场起步以来，我国上市公司日益增多，截至目前，上市公司数量已达到三千多家，对上市公司的信息需求量越来越大、质量也越来越高，上市公司信息披露制度经过二十多年发展，也明显得以完善。在上市公司信息披露中，“四表一注”作为最基本的信息披露内容，地位突出。会计报表附注作为其中重要组成部分，除了能够结合财务报表相关数据形成更加深入的财务分析外，也能够将无法在报表中以数字形式提供的定性信息全面反映，进而大大提高信息透明度，为报表使用者提供更加全面可靠的财务信息。但是目前我国会计报表附注披露还存在些许问题亟待解决，无论从完善信息披露的制度和理论，还是从改善我国会计信息披露的质量上看，对该问题进行深入探析仍具有重大现实意义。

一、公司会计报表附注信息披露的特点

（一）内容上，报表附注信息披露存在不全面、不真实

我国企业会计准则已经基本实现了与国际会计准则的趋同，为更加全面有效的信息披露提供指引。同时，证监会在2010年发布了第1号公告明确了上市公司报表附注需要列示的十三项内容，具体包括：公司基本情况；会计政策、会计估计和前期差错；税项；企业合并及合并财务报表；财务报表项目附注；资产证券化业务的会计处理；关联方及关联方交易；股份支付；或有事项；承诺事项；资产负债表日后事项；其他重要事项及母公司财务报表的主要项目附注。可以看出要求披露的内容已经相当丰富，但与美国报表附注比较，不难发现：第一，其报表披露的内容仍有欠缺，目前美国上市公司向投资者披露预测性财务信息的现象十分普遍，而我国上市公司会计报表附注涉及该项内容的较少；第二，美国会计报表附注披露尤其强调质量，我国大部分上市公司在准则和相关法律法规要求下，机械式地披露相关内容，质量却无法满足使用者要求。除此之外，管理层编制会计报表及附注时，在敏感项目的披露上会存在不真实的情况以期达到特定目的，如关联方交易、或有事项、承诺事项等方面是“重灾区域”。

（二）形式上，会计报表附注披露过于单一

我国会计报表附注以文字说明和表格为主，相比较美国报表附注图表结合、形式多样的披露方式，我国会计报表附注信息披露在形式上存在着局限性，单一程式化的披露降低报表使用者对相关信息的利用程度；附注本身目的就在于补充说明和解释，不应局限格式，美国信息披露十分重视潜在投资者，因此报表注释的内容不仅丰富，而且表现方式也十分清晰，便于报表使用者理解，从而吸引投资者，而我国在报表附注的披露方式上没能放开，无法降低非专业人员理解报表的难度，某种程度上也降低对潜在投资者的吸引力。

（三）作用上，会计报表附注披露存在效用不突出的问题

首先，会计报表已披露相关财务数据信息，报表附注则应将重点放在非财务数据且对使用者有用的信息上，但根据目前报表附注披露的信息来看，其中有大部分的财务信息与报表信息重合，尤其是财务报表项目附注部分披露的内容，造成附注披露内容冗长而无效；其次，由于会计信息反映的是过去时点和期间的财务状况、经营成果和现金流量，对影响未来决策方面的其他信息就显得尤为重要，但其在这一方面的欠缺使得外部使用者很难获取有效信息，影响判断，还有表外事項的披露缺乏规范和统一、管理层避免不利事项披露的倾向等，造成投资者和债权人难以把握企业未来动向；最后，由于附注是由知悉内情的管理层编制，外部审计人员在对该部分信息的甄别核实上存在局限性，鉴于时间和成本约束，注册会计师对该部分存在的问题可能“鞭长莫及”，降低会计报表信息的可信度，影响报表使用者决策。

二、 我国上市公司会计报表附注信息披露问题产生的原因

（一）信息披露方面的准则和相关法规不完善

相关制度制定者有全国人大、国务院、财政部和证监会，各级从不同立场制定相关规则，造成了在实际执行过程中的信息披露不一致，特别是上市公司在接受财政部和证监会双重管辖时，不当管理易造成信息披露的混乱。财政部出于保持我国上市公司与国际其他企业信息披露的可比性的目的，在准则制定和实施上要求做到国际趋同，缩小会计信息披露与国际准则的差异；证监会通过制定相关公告对上市公司会计制度进行规范和监督，强调我国会计准则与国际会计准则的规范和统一，但我国信息披露市场的不健全，使得趋同难以等效，形式上与国际并肩，内容和实质却远不及发达国家。

（二）相关人员与报表使用者的目标背离

根据委托代理理论和信息不对称理论，管理层作为受托人与作为股东的委托人存在目标不一致，管理层更多关注短期的偿债能力和盈利能力并竭力保持较多现金流，而股东则更加关注企业战略投资和长期发展，出于不同的目的，管理层在编制会计报表及附注时，会利用内部管理人的身份，故意歪曲事实信息，具体来说：管理层可能基于提高公司业绩，获取超额报酬，故意隐瞒成本费用支出或虚增收入，使得相关信息披露失真；也可能为缓解偿债压力，对预计负债等问题的披露不全面。以上情况都会给股东及其他外部信息使用者带来利益损害，加剧信息不对称。

（三）会计人员的专业能力难以适应信息需求者的要求

信息时代的大背景对财务人员提出了新要求，由于会计入门容易，门槛低，使得财务人员的专业水平存在很大的差异，部分实务人员是无准则概念、无法律素养、无战略视角的“三无”人员，其在附注编制上或过于死板，或脱离需求，造成了附注信息披露的缺憾。另外，由于我国会计准则、制度和法规在持续不断的变化，会计从业人员在实际工作中忽视对新变化的学习和运用，也会使得会计报表附注披露的可信度和时效性降低。

三、 对改善我国上市公司会计报表附注信息披露问题的建议

（一）完善会计制度，健全法律法规

我国2007年颁布的新会计准则包括一项基本准则和38项具体准则，内容丰富广泛，但未对会计报表附注信息披露进行详细的规定。现阶段，除了股东和债权人，由于上市公司还面临广大的潜在投资者，信息需求广泛而多样，制定针对会计报表附注信息披露的准则，从根本上规范附注信息披露很有必要；另外，虽然每项具体准则多少与附注披露存在一定的关系，但与证监会颁布的部分规定不一致，因此，建立财政部和证监会两个制度制定者的协调机制，能够规范信息披露，降低信息不对称；除此之外，继续完善补充《公司法》《证券法》等相关信息披露法律规范，借鉴国外经验，扩大附注披露信息的内容，尤其是对决策至关重要的预期财务信息，将有利于信息使用者把握战略动向，提高决策信息的质量。

（二）重视信息披露，加强内外监督

会计报表附注作为报表的重要补充，对与决策相关的信息起到了重要的说明解释作用，应该引起企业内外重视：企业方面，整体要有风险管理意识，明晰健全的信息披露能够增强企业应对风险的能力，健全内控制度，指导建立内部审计委员会等机构，相互监督，相互制约，从财务信息生成、传递、使用和反馈的各个环节着手，严格把关，提高整个报表及附注信息的质量；外部监管方面，发挥财政部门、税务部门和证监会外部监督作用，加强惩罚力度，提高信息披露违规违法成本，增强上市公司信息披露的主动性，需要注意的是，注册会计师作为信息披露前的把关人，其自身执业能力对上市公司信息披露的质量也很重要，在考虑成本与效益的基础上，选聘专业水平和职业素养较高的会计师事务所能够提高信息可靠性。

（三）提升专业素养，强化内部沟通

会计报表及附注的编制具体是由会计人员来进行，其中涉及到各种会计估计和职业判断，这对会计人员的专业水平和职业素养提出了较高的要求，会计人员必须具备较强的基础理论和实务经验，透彻理解会计准则。基于此，企业应加强对会计人员的职业培训，与时俱进，保证会计人员能够及时有效掌握财会新政策；政府相关部门应提高对会计从业人员的資格认证水平，保质保量，完善继续教育制度。会计报表附注的编制也离不开企业内部的有效沟通，由于该部分披露的信息具有复杂性、重要性，有些信息可能是基础会计人员难以获得或准确确认的，需要及时与管理层、治理层沟通，因此保证内部沟通的顺畅对提高该部分信息的有用性也十分必要。

四、结语

在信息大爆炸的时代，报表使用者对信息质量的要求越来越高，及时、准确、高效的信息披露对企业的生存发展有着不可小觑的促进作用。但目前，就我国上市公司会计报表附注信息披露现状来看，各方还需从完善信息披露制度的根本出发，借鉴成熟资本市场信息披露的经验，扬长补短，重视信息披露。从信息生成上保证质量，即上市公司编制会计报表时立足自身实际，妥善选择运用会计政策和估计，全面真实呈现与企业相关的信息；从信息披露上保证数量，即财政部、证监会等外部监管机构建立全面信息披露机制，除了会计财务报表，还应完善对临时公告、内控报告和社会责任报告等信息的披露；从信息使用上保证效果，信息使用者应及时关注与公司相关的信息，保持对信息的敏感度，合理利用会计报表及附注。

参考文献：

[1]蔡佳骏，李长福.企业会计报表的附注研究[J].商场现代化，2016，（10）.

[2]万迈.透过附注看上市公司会计信息披露质量[J].财会月刊，2013，（10）.