于一丁

摘要：从目前的整体市场情况来看，我国的审计质量整体来说并不理想，市场垄断情况较为严重，这是一个典型的审计市场结构不合理的体现。因此，我们应当不断调整审计市场结构，利用科学可行的模式辅助那些有潜质的事务所，进而从整体层面提升我国审计质量。本文对此进行了分析研究。

关键词：审计；市场结构；审计质量；影响

审计质量很大程度受到审计市场结构的影响，想要全面提升我国的审计质量，这很有必要构建健康的市场环境，合理调节审计市场的结构，促进那些有潜质的事务所的不断发展与壮大。从目前的整体市场情况来看，我国的审计质量整体来说并不理想，市场垄断情况较为严重，这是一个典型的审计市场结构不合理的体现。因此，我们应当不断调整审计市场结构，利用科学可行的模式辅助那些有潜质的事务所，进而从整体层面提升我国审计质量。

一、我国审计市场结构分析

在分析审计市场结构时，必然会谈到市场集中度这个概念。审计市场集中度指某特定市场中少数几个最大厂商（通常是前四位或前八位）所占市场份额，通常以CRn指数为度量指标。审计市场中的CRn是指市场上最活跃的几大会计师事务所按某种指标（如事务所的收入、客户数量或客户资产规模等）统计的市场占有率。习惯上取前四家事务所的市场份额，如果前四家事务所的市场集中度不足以说明问题，再取前八家事务所的集中度。除CRn表示集中度外，还有集中曲线、洛伦兹曲线、基尼系数、赫芬达尔（H）指数、熵（E）指数等测定方法。目前大多数研究均以客户数量、客户资产或业务收入为测定基数，采用CRn指数来测定审计市场集中度。

二、审计质量的影响因素分析

1. 审计质量界定

西方学者，以DeAngel为代表，对审计质量的界定统一立足于会计师的专业胜任能力和事务所的独立性两个方面。DeAngel认为，“审计质量是审计人员发现客户违约行为并且愿意披露客户违约行为的联合概率”。其中，注册会计师发现客户的会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。

2. 审计质量的衡量指标

（1）审计事务所的规模及声誉

审计质量的衡量标准首先取决于事务所的规模与声誉，这是直接决定客户选择的一个参照。事务所规模越大，它有过的审计经验相对也会越丰富，在处理各种案例时可以进行更合理的判断，给出的审计报告质量也会有所保障。同时，事务所如果在行业内享有很好的声誉，这说明其过往有一些非常成功的案例，这本身就是其审计质量的一种体现。此外，规模大的事务所会更注重维护自身的品牌形象，给出的审计报告也会充分保障其质量，规模越大的事务所其退出市场的沉没成本会更高，因此，一般那些知名事务所都不会冒这样的风险，相反，那些小的事务所更容易有机会主义观念，审计报告的质量也不稳定。

（2）审计事务所的计费标准

审计收费是客户判断选用哪个事务所的一个重要指标，这也是审计报告质量的一个决定因素。一般情况下，高额的审计费一般源于行业垄断，或者是提供了高质量的产品与服务。如果审计费过低，那些小的事务所为了招揽生意而不合理的降低收费，这必然意味着审计报告质量的降低，审计人员不会花过多的精力和时间来完成审计工作，审计质量自然会受到影响。

（3）事务所的非标意见比例

目前很多研究中将这一指标作为审计质量评判的一个替代指标，一般来说，审计报告中“不清洁”审计意见出现的越多，越能够体现出报告的独立性与权威性。审计报告中的“不清洁”意见已经成为衡量审计质量的一个核心参照标准，如果企业某年的审计结果中这部分指标的占比很大，这说明这份审计报告的质量越突出，相应的负责案件的注册会计师的审计能力也会受到很大程度认可。

（4）客户方的盈余管理空间

盈余管理指企业高层管理人员以牟取个人利益为根本出发点，但是迫于上层机构的压力，在受到公认会计原则约束的前提下选取一种对其最有力的会计政策来让审计报告中的盈余达到预期水准的一种做法。企业盈余的管理空间越高，说明审计过程中管理者和审计人员之间存在越突出的信息不对等状况，这样的前提下很容易出现审计报告失真的问题，是审计质量不理想的一种体现。相反，如果审计人员懂得有效控制盈余空间，能够利用专业的手段杜绝管理层面的这些违规行为，这则是审计质量的一种直观体现。

三、审计市场结构对设计质量的影响分析

1. 审计市场结构对审计质量的影响

学界认为，审计质量和市场结构间呈现倒U函数，具体表现为，审计质量会随着市场集中度的提升而逐渐提升，但是，到达一个峰值后又会再回落。具体来说，当事务所规模不大时，它们会致力于服务当前这些有限的客户，事务所会对于当前已有客户有很高的依赖程度，并且为了防止客户的流失不会轻易放弃任何一个客户。随着事务所客户的不断增多，并且事务在某一个专业领域有很强的胜任能力后，其集中度会越来越高，这个时期事务所并不会因为一个特定客户而丧失其他客户，事务所会为维持自身品牌形象而提升审计质量。随着事务所市场集中度的进一步增高，并且慢慢形成市场垄断后，这很容易产生大的事务所之间的共谋现象，事务所之间会以一种潜在博弈的形式达成某种隐性契约，事务所的关注点也会发生专业，人员专业化的培训也会相应减少，这必然使得审计质量一定程度有所下降。

2. 我国审计市场结构对审计质量的影响

目前，国内“中国审计市场集中度对审计质量”实证研究中，主要用事务所的非标意见作为审计质量替代指标。有研究人员基于2002-2006年中国证券市场实证分析发现，中国目前审计市场集中度与审计质量之间成正线性关系。这表明目前中国单个事务所的市场占有率越高，其审计质量越高；整体的审计质量随着审计市场集中度同向变化。也有研究以中国证券市场2004-2005年的上市公司为样本，用调整后的KS模型估计出了上述同样的结论。还有研究人员采用非标意见的比率衡量审计质量，运用曲线估计和回归分析，得出中国审计市场集中度与审计质量之间存在倒U形状的二次函数关系，中国应建立寡头垄断型审计市场。目前中国的审计质量与集中度的关系还处于二次函数的前半段，离顶点还很远。也有人员基于1997-2005年中国证券审计市场资料实证分析得到与邹春波同样的结论。同时，一个会计师事务所的市场份额达到4.33%时，审计质量最佳。

四、提升我国审计质量的策略分析

1. 提升审计市场准入资格

从目前的整体市场情况来看，我国的审计质量整体来说并不理想，市场垄断情况较为严重。审计是一项专业程度非常高的工作，并且需要从业人员有非常好的专业化能力与职业素养，只有提升审计市场的准确门槛，才能够将那些更为优质的人才吸纳进来。目前，我国审计市场存在良莠不齐的状况，那些审计质量好的事务所并不多，并且存在较为明显的垄断市场趋势，而那些小的事务所之所以难以发展，甚至难以为继，这和审计人员的专业化程度有直接关联。因此，很有必要提升准入门槛，这样才能够从整体层面提升我国的审计质量。

2. 建立健全市场退出机制

让那些不合格或者经营状况不佳的事务所退出市场，这对于从整体层面提升我国的审计质量有推动作用。国家应当加强对于事务所的法律约束，并且要营造更为严格的执业环境。对于那些存在违规操作的事务所要加以严惩，必要的情况下强制要求其退出市场。完善市场退出机制可以让整个市场环境更加理想，并且可以杜绝那些违规与违法的操作行为。

3. 鼓励事务所之间的合并与重组

从当前我国审计市场的整体结构来看，存在非常明显的市场集中度问题。也就是说，那些大的事务所已经形成了非常明显的垄断机制，这使得那些有潜质的小事务所很难发展起来，整个市场的繁荣多样会很难建立。在这样的背景下，可以鼓励事务所之间进行相应的合并与重组，那些小的且有发展潜质的事务所可以加入到那些大的机构中。这样就避免了一些事务所在残酷竞争中最后消失，也是促进整个市场不断繁荣的一种方法。

4. 鼓励事务所采取有限合伙制

事务所的经营成本是比较高的，只有当事务所发展到一定程度和规模，才能慢慢具备盈利能力。很多事务所正是在发展初期难以支付高昂的经营成本才不得不退出市场，其中不乏一些很有潜质的事务所。在这样的背景下，可以鼓励事务所采取有限合伙制，可以让那些规模比较小的事务所之间透过一些符合法律法规背景下的模式进行合并，分担经营成本和执业责任，这样更加有助于事务所的发展。

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