邓爱华

摘要：本文从增值税课税对象及征税抵扣链条两方面对增值税视同销售行为进行税法辨析，同时根据相关准则对视同销售行为能否确认为收入分析，以期解决账务处理的难点。

关键词：视同销售行为抵扣链条增值额收入确认

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征税的税种。由于实际征税中，货物新增值在生产和流通过程中很难准确计算。因此，我国采用国际上普遍采用的进项税额抵扣法（般纳税人），即根据货物（仅以应税货物为例）的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该货物时所支付的增值税款（进项税额），差额就是该货物增值部分应交的税额。

增值税作为按增值额征税的税种，每道环节的增值税般纳税人通过申报销项税，抵扣进项税，实现按该环节的增值额缴税的目的。为了保证进项税额抵扣法的顺利进行，实际征税中要确保抵扣链条的完整，即同批货物在流转过程中产生的销项税要有相对应的进项税。这样，上流转环节增值税般纳税人缴纳的增值税进项税才能顺利结转到下流转环节继续抵扣。如果增值税抵扣链条在中间环节形成断裂，这种传递就无法顺利进行，从而影响下个环节的增值税税负和销售价格。

增值税视同销售行为，是指那些移送货物的行为本身不符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义即有偿转让货物的所有权，但在征税时要视同销售货物缴纳增值税的行为。具体包括：1、将货物交付其他单位或者个人代销；2、销售代销货物；3、设有两个以上机构并实行统核算的纳税人，将货物从个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同县（市）的除外；4、将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；5、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；6、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；7、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；8、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

增值税视同销售确定的目的主要有两个：一是保证进项税额抵扣制度的实施不致因为发生上述行为而造成抵扣环节的中断；二是因为货物在上述行为的移送过程中不但存在流转额，有些情况还产生增值额。对这些行为计征增值税，是防止以上述行为逃避纳税现象的发生。

一、增值税视同销售行为的税法辨析：

八种视同销售行为可分为三类：

是委托代销及代销，二是机构问的货物移送；三是自产、委托加工、购进等货物内部使用或作他用。

（一）委托代销及代销：从经济内涵分析，该类型的视同销售行为本质上就是销售，而增值税相关税法对于这行为规定的着重点在于针对委托方纳税义务发生时问的确定：企业发出货物满180天或者收到代销清单与货款两者中的较早者为确认收入实现的时间点。当货物发出将达180天却未收到代销清单或货款的情况，委托方符合税法规定的处理是要么把尚未销售的货物收回，要么在满180天时开具发票给代销方。

（二）机构问的货物移送：该移送行为作为视同销售行为有三个条件是移送目的是为了销售，二是两机构不在同一县（市），三是机构实行统核算。当三个条件同时成立时，移送方的移送行为视同销售，在移送环节计算应增值税。

我国目前增值税的征收管理是实行属地管理的，如上述机构间移送货物用于销售不作为应税行为，而是在最终销售时征税，会导致税收在不同地方转移，使得货物移出地政府无法分享增值税收入，而货物移入销售地政府会多得税收，这种税收和税源相背离的现象不利于地方政府及时足额筹集财政收入，容易降低征管效率。对该移送行为视同正常的货物销售征税主要是为平衡地方政府税收利益关系。由于增值税是链条税，移送方视同销售纳税，接受方按规定可以抵扣进项税额，这项政策的执行并不会增加纳税人的税收负担。

（三）自产、委托加工、购进等货物内部使用或作他用

批货物从生产完毕到最终消费必须至少流转次，而流转税的最大特点就是所有货物都必须承担定的税负后才退出流通环节。

正是基于这个原则，自产自用和他用都要视同销售缴纳增值税。因为这些使用会导致货物形成两种结果，一是最终退出流通的环节，如视同销售行为中的第四和第五种情形；二是移送至别的单位和个人形成接收方的资产，如视同销售行为中的第六、第七和第八种情形。接收方通常对这些货物进行再生产成商品对外销售（当然这三种情形也可能导致货物最终退出流通环节），此时将产生销项税，即与该货物对应的税负还可以继续转嫁。为保证抵扣链条的完整，有必要让接收方获得相应的可抵扣增值税专用发票。

当所移送的货物来源为自产或委托加工，无论用于何种途径，都应视同销售，需及时计算销项税，且其原已支付的进项税符合条件的可以抵扣。因为自产或委托加工收回的货物在加工中已形成增值，而这部分增值额尚未缴过增值税。

当所移送的货物源于外购时，则要区分移送用途分别做进项转出或视同销售计税。由于外购货物移送时未产生增值，为保证抵扣链条的完整，所以只有外购货物移送至纳税人外部才视同销售；而企业自用时由于货物将最终退出流通环节，因此在购进形成的进项税额不允许抵扣，应计入该货物的成本。

二、增值税视同销售行为的收入确认分析

视同销售行为是从税法角度提出的概念，在会计准则及制度中，没有视同销售的概念，只有是否确认为收入的问题。是否确认为收入，本文认为应按照企业会计准则中有关收入的确认条件加以判断；需要明确的是全部视同销售行为在账务处理时都要计算并确认增值税销项税额。

收入准则规定销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3、收入的金额能够可靠地计量；4、相关的经济利益很可能流入企业；5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

（一）委托代销及代销：该类型的视同销售本质上就是销售，所以委托方在收到代销清单时确认收入，而代销方在销售实现时按实际售价确认收入（视同买断方式）或在销售实现后按约定的手续费确认收入（收取手续费方式）。

（二）实行统核算机构问的货物移送：由于机构间统核算，货物在移送时商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给接受方，因此，在移送时移送方只需反映销项税的产生即借方为“其他应收款”，贷方为“应交税费一应交增值税（销项税）”

（三）自产、委托加工、购进等货物在内部使用或作他用

将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目和集体福利属于企业内部使用，由于货物的所有权仍属于企业，不符合确认条件的第、二条，因此该视同销售行为不确认收入而按货物的成本结转。

其余做他用的自产等货物都已离开企业，商品所有权上的主要风险和报酬已转移给接收方，并同时符合二、五条件；因此是否确认收入，关键在于该视同销售行为能否带来相关的经济利益流入，以及金额能否可靠计量，表现在账上即能否导致资产增加或负债减少。

自产或者委托加工的货物用于个人消费（作为非货币性福利发给员工个人）和自产、委托加工或者购进的货物分配给股东这两种视同销售行为减少企业对员工及投资者的负债，金额计量可靠。因此应确认收入并结转货物成本。

将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人这行为只是有可能给企业带来定的美誉度，且金额不能可靠计量，因此应按货物的成本结转，并增加企业的当期损失，即借记“营业外支出科目。

将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的行为，根据非货币性资产交换准则，首先要判断该交换是否存在商业实质，以及是否满足公允价值运用的条件。如果同时满足上述两种条件，准则规定：若换出资产为存货的，应当视同销售，按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。如果不符合，则要按账面价值结转，不确认损益。