马 珺（中国社会科学院财经战略研究院 100028）

作为一种公共服务的税收管理:性质、生产及其绩效*

马 珺（中国社会科学院财经战略研究院 100028）

内容提要:本文基于把税收管理作为一种公共服务的认识，引入公共服务生产的组织理论，论述了对税收管理的不同组织形式进行比较制度分析的必要性及其难点，重点涉及其中的绩效评估问题，并展望了我国税收管理改革研究的未来取向。

税收管理 公共服务生产 组织间比较制度分析 绩效

2008年爆发的全球金融危机，除了使各国实体经济和财政状况受挫，还令各国的收入管理机关承受前所未有的压力。一方面，财政状况的恶化导致各国税收管理部门的预算约束随之收紧，或者预算拨款被削减，或者在既定的预算拨款规模下，要求更高的税款征收率；另一方面，经济基本面的低迷直接缩小了税基，增加了税收收入征收和管理的难度。在双重压力之下，世界各国政府对税收管理机关有了更高的要求，越来越重视通过比较研究来推动本国税收管理制度、管理环境和管理技术的革新。

为了分析方便，本文将作为政府职能部门的各级税务局称为狭义税收管理机构，而将负有法定财政收入征收管理职能的各类机构，统称为广义税收管理机构。除了各级税务局，广义税收管理机构还包含其他政府机关（如负责社保资金征收的有关职能部门、其他财政性收费的执行部门、负责进出口关税征收管理的海关部门等），也包括各类市场和非市场组织（如承担代扣代缴义务的企事业机构、税务机关纳税服务外包的承接方以及各类中介机构等）。

税收管理作为一项公共服务已经得到普遍认可，本文拟从这一角度出发，引入公共服务生产的组织理论，探讨其性质及生产方式应如何安排的问题，并重点分析当前我国广义税收管理机构改革面临的困难进而提出解决路径。

一、税收管理的性质及研究意义

税收管理是一个跨学科的研究领域，至少涉及财政学、会计学、治理理论、法学、营销学、政治学、心理学、公共部门管理、社会学等学科。税收管理的生产组织应当如何设置，与我们如何认识税收管理的性质极为相关。由于通常的征收活动具有强制性、收入与支出的非对等性，以及征收过程与支出过程的分离，使得人们在直觉上将税收管理看作是国家为其自身利益而实施的单向财富转移行为，而并不将其与一般公共服务同等看待。事实上，作为一项基本公共服务，税收管理与其他公共服务，例如国家安全、基础教育、公共卫生等，并无本质区别。现代社会中，税收管理是主要由各级政府、而非其他组织所提供的众多公共服务之一。

任何一种公共服务的供给，都存在融资与生产的问题，前者是指所需资金的获得，后者是指将所需资金转化为适当的投入要素，进入生产过程并获得产出的过程，这其中必然涉及生产组织的选择。关于公共服务生产的组织选择，不仅有着众多可资借鉴的理论框架，也存在着不同种类公共服务生产组织间的比较制度研究，为在实践中选择公共物品生产的治理结构奠定了基础。然而，尽管公共物品生产的组织理论最近几十年来发展迅速，并且已经被成功应用到多项公共服务生产组织的决策问题上，但税收管理作为一项公共服务，其生产组织的选择（或机构设置）问题并未成为该理论的重点应用领域。因此，将公共服务生产的组织理论引入税收管理机构设置的研究中，既可以拓展税收管理机构设置研究的既有视角，也可以扩大公共物品生产的组织选择这一理论的既有应用领域，其贡献是多方面的。

二、税收管理的生产方式和机构设置

（一）多元化的生产方式

无论公共物品或服务的融资结构如何，其生产的组织结构都应是多元化的，即公共服务的生产或递送过程，并非仅由公共部门、甚至是公共机关来实施，这是现代公共物品理论早已达成的共识。各级政府运用财政资金提供公共服务的过程中，可以采取第三方提供的方式，这一原理同样适用于税收管理服务的生产。主要方式包括：

1.政府购买服务。也称公共服务外包，包含向其他政府机关、市场和社会组织购买。政府购买服务适用于那些在纳税人看来“服务性”明显的管理职能，常见的购买对象有纳税服务（如电话呼叫中心）、IT软件及其维护、纳税评估等。至于那些不容易被纳税人视为“服务”的管理职能，如税收欺诈调查和纳税强征等，目前多数经济合作与发展组织（OECD）国家仍留作税务机关自行实施。

2.委托生产。例如在德国盛行的州政府受托代理联邦税收管理，再比如加拿大多数省份采用的委托中央政府代为征管所得税、货物与劳务税。委托生产根据情况有付费和非付费之分，互相委托的情况下选择非付费委托的较为常见。

3.合作生产。在各级政府分别设立税收管理机构的情况下，出于提高管理效率和提升纳税人纳税体验的考虑，合作生产的情况较为常见。典型的是在加拿大等联邦制国家，联邦、州和地方税收管理机构相互交换信息、互相代理服务，合作非常有效。但是也不排除在另一些机构分立的国家，例如澳大利亚，由于缺乏法定的机构间合作义务，其管理效率深受影响，而鉴于宪法框架下各级政府的税收管理权过于独立，这一情形难以从制度上加以改进。

（二）多元化的税收管理机构设置

税收管理这一公共服务的多元化生产方式，对应着多元化的机构设置形式。设立专门的政府机关（税务局），运用财政资金雇佣公职人员，配合以多元化的生产方式，是当代各国提供税收管理服务的主流选择，但并非唯一选择。其他机构设置形式有：

1.包税制（tax farming ），即完全由私人机构管理。包税制是一种早期的税收管理方式，美国最早也实行过这一制度。当国家缺乏足够的税收管理能力时，将税款征收的任务以发包方式委托给私人或其机构，以确保固定的税收收入，承包额以外的税收收入均归承包人（即征税人）所有，由征税人承担税收收入和管理上的全部风险。现代社会中包税制并未绝迹，在一些公共管理落后的不发达国家和地区，包税制依然以不同的形式存在着。

2.收入管理机构职能统合。当前，为了提高税收管理机构运行效率，存在着广义征收机关职能统合的国际趋势。绝大多数的OECD国家税务机关都履行非税收入的征收管理职能，有些国家的税收管理机关还代行福利项目管理的职能。

（三）收入机构的专业化和独立性

作为一项基本公共服务，税收管理与其他一般性的公共服务虽无本质区别，但二者仍然有所区分。首先，税收管理所具备的高度专业性和技术性，使得对于税收管理人员的激励问题更为复杂。现代政府机构以行政晋升为核心的单一激励结构，适用于普遍性、事务性的公共服务部门。然而，在税务局、海关等高度专业性的公共服务生产机构中，通常聚集着数量更多和类型更为多样化的专业技术与管理人才，让他们和一般公务员一样通过狭窄的行政级别通道上升，这种激励明显不足。其次，税收管理服务相对于其他公共服务具有“消极”性质。在税收法定的背景下，作为典型的执法部门，税收管理机构通常以“消极”的方式发挥作用，税收管理机构的自由裁量权受到严格约束。

税务管理机关的专业性和管理服务的“消极”性，共同缔造了对其相对独立性的要求。OECD2015年发布的《税收管理报告》所考察的国家，无论其税务机关是否隶属财政部，绝大多数都拥有不同程度的独立性。传统税务机关内部业务部门和行政部门的分离，以及针对业务部门建立相应独立的技术晋升体系，已经成为各国重构现代税收管理组织内部架构的普遍选择。这一趋势在我国税收管理机构内部治理的改革中，也日益受到重视，中办、国办印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》中，就明确提到要“实施公务员职务与职级并行制度”，“对专业性较强的职位实行聘任制”，以“解决专业人才不足的问题”。

三、比较制度分析的必要性及其前提条件

无论采取何种组织结构，政府的目标都是要以最小的成本保质保量地生产出所需的公共物品与服务，换言之，是探寻一个良好的治理架构，以将公共物品生产各阶段的潜在风险降到最低。这必然要求就同一种公共服务的不同生产方式展开组织间的比较制度分析，也就是要对不同治理结构的实际绩效进行经济核算，以确认何种生产方式最为合适。

进行有质量的绩效核算和税收管理公共服务生产组织间的比较制度分析，需要满足以下三项前提条件。

（一）外部环境的相似性

只有在大体相似的外部环境下，对不同治理形式绩效影响因素的分析，才能排除那些与税收管理无关的变量的影响。事实上，影响一国广义税收管理机构设置的因素众多，包括一国的历史文化传统、经济结构特征、税收法治化程度以及纳税人心理和行为特点等，由于无法保证这些因素在同一时期内均能保持相对稳定，因而无法确认税收管理服务的特定生产方式或治理结构对管理绩效的独立影响，更无从假定其在不同国家间是可比的，实证研究中常采用的控制变量法也不能根本性地解决这一困难。好在外部环境复杂多变的事实，对国内税收管理服务绩效对比研究的影响，远远小于国际对比研究，因此，一国范围内的比较制度分析是相对可能的。然而若要有效地排除外部因素的影响，还应探求新的技术路线。

（二）治理结构的多元性

惟有多种治理结构长期并存，使研究对象具有多样性，比较制度分析才有意义。然而在大多数国家，其税收管理服务的生产并不存在研究所需要的多元治理形式，治理结构的单一化往往削弱了此类比较制度分析的实际意义。但如果在国际范围内进行观察，则可以比在一国之内发现更多形式的治理结构。例如，一些发展中国家通过建立半自治收入机构，赋予其更大的自主权，以改善收入管理绩效。此外，发生在一些国家税收管理全面私有化的案例，以及发达国家广泛存在的税收管理服务委托与外包的经验，均可为我国税收收入管理的治理结构提供参照。

（三）绩效数据的可得性

惟有掌握不同治理结构下税收管理机构运行绩效的相关数据，才有可能进行比较制度分析。有关数据的不可得和不易得，成为进行此类研究的重大制约，在那些公共治理手段落后的国家更是如此。不过，OECD定期出版的《税收管理报告》在一定程度上弥补了这一缺憾。其最新发布的比较研究报告显示了经国别调查获得的2010-2013年税收管理机构在6类主要服务事项上运行绩效的对比数据，这6类服务分别是税款征收（revenue collections）、退税（refunds）、纳税服务（service delivery）、确认（verification）、争议解决（disputes）和欠税征收（debt collection），报告还提供了一些相关的比率和绩效变动趋势数据。被调查的国家包含34个OECD成员国，以及22个非OECD国家或地区（其中包括中国）。以税款征收效率为例，按OECD国家非加权平均税收收入占GDP的比重这一绩效指标度量，其2012年的征收效率较2011年有小幅提高，刚好恢复到全球金融危机爆发前的水平。

四、我国税收管理机构改革未来研究展望

（一）基于有效而公平地提供公共服务的视角，重新审视我国税收管理机构改革问题

基于有效、公平地提供公共服务的视角，为合理设置税收管理机构提供了客观公正的政策前提。在这个前提之下，政策的重心应当是构建一般性公共服务供给制度，税收管理服务生产的组织机构只是其中的一部分，服从于如何公平、公正、有效率地提供税收管理服务这一整体性国家治理制度的设计要求。

从世界主要国家的实践经验和OECD等国际组织提供的比较研究报告来看，现代税收管理机构设置的研究已经超越了仅对狭义税收管理机构的关注，而将广义税收管理机构普遍地纳入分析视角。这对于研究我国税收管理机构改革问题具有重要意义。

（二）以科学的比较制度分析，拓展税收管理机构改革的后续研究

尽管当前并不缺乏对国税、地税各自征管效率的经验研究，然而缺乏对二者之间征管效率的对比研究、特别是二者在提供同一项管理服务上的对比研究，更缺乏与其他治理形式管理效率的比较分析。在这一前提下，税收管理机构改革问题应在后续研究中加以拓展。作为税收管理服务生产的垂直机构设置问题，狭义的税收管理机构设置仍将受到关注，但不会再是惟一的受关注对象，其他的组织形式都将被纳入比较研究之中。

（三）税收管理机构的专业性和独立性建设应受到更多关注

在法治化程度较高的社会中，作为专业性的征收管理机构，税务机关高效和职业的特点受到普遍强调，除依法行事之外，税收管理机构不可越界干预政策和法律，税务机关亦应主动专注于技术效率和管理效率的提升。

相比之下，我国税务机关的执法行为普遍较为“积极”。这是由于我国现有的各项税收法律法规的条款规定失于粗放所致，税务机关负有广泛的法律和政策解释职能，久而久之，其作为征收管理机关的专业性和中立性弱化，税收管理机构与一般行政机关间的差异越来越模糊。未来欲促进国税、地税职能融合与信息聚合，进而为广义税收管理机构改革扫清障碍，研究者应考虑在其专业性和独立性建设方面，投入更多的精力。

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责任编辑：王 平

Tax Administration as a Kind of Public Service: Its Nature， Delivery and Performance

Jun Ma

Based on the understanding of tax administration as a kind of public service， this paper introduces the organization theory of public services delivery to the selection of governance structure of tax administration. It then analyses the necessities and diffculties of comparative institutional analysis of different organizational forms of tax administration， especially focusing on the performance evaluation and summarizes the future orientation of the reform of the state and local tax authorities.

Tax administration Delivery of public service Comparative institutional analysis among organizations Performance

F810.42

A

2095-6126（2016）02-0025-04

* 本文是湖北地方税收研究中心资助项目《税收管理的性质与国税地税机构改革的方向》阶段性研究成果， 项目编号为dszx20150001。