安徽省注册会计师协会课题组

基于企业国际化的国内会计师事务所“走出去”策略研究

安徽省注册会计师协会课题组

一、会计师事务所的国际化现状

（一）问卷调查基本情况

由于本项目议题的专业化程度较高，问卷调查的形式是封闭式调查，主要调查工具是定向发放与接收电子邮件。问卷调查实施的时间为2015年8月至9月，调查问卷设计为两种形式，即：企业问卷与会计师事务所问卷。企业问卷的调查对象是华普天健会计师事务所审计客户中的部分国际化或有国际化倾向的大型企业，其中绝对多数为上市公司。事务所问卷的调查对象是中注协发布的2015年综合评价前百家名单中的部分会计师事务所。企业问卷调查获得了华普天健会计师事务所的支持，向其50家审计客户发放了电子问卷，回收有效问卷21份；事务所问卷调查获得了中注协的支持，向50家会计师事务所发放了电子问卷，回收有效问卷23份。

（二）会计师事务所的国际化现状

1.事务所综合声誉情况

接受调查的会计师事务所的组间差异较小，具有代表性。根据调查结果，位于《2015年会计师事务所综合评价前百家信息》前10名、11-25名、25-50名和51-100名的分别为5、4、8、6家，占比分别为50%、27%、32%、12%。考虑到“走出去”的能力与事务所的综合实力有关，以及调查对象选择的随机性，接受调查的会计师事务所能够代表所在群组的总体情况。

2.国际化的资格

根据调查结果，具有证券资格的事务所有15家，其中H股业务资格的事务所有5家，设立了国际化管理部门的有8家。能否承揽相应的业务是国际化的基本前提，是否重视国际业务是国际的组织保障。11家有涉外业务收入的会计师事务所的海外业务收入平均额为9177万元。

3.“走出去”的现状

根据调查结果，已经“走出去”的事务所有9家，有“走出去”战略规划的有6家，没有“走出去”战略规划有8家。调查显示，没有“走出去”的事务所占较大比重，其中甚至有一定比例的事务所还没有“走出去”的战略规划。

4.“走出去”方式

根据调查结果，独立（自主品牌）“走出去”的事务所为4家，国内为主的合作方式（战略联盟）“走出去”的12家，外方为主的合作方式“走出去”的7家。可见，立足自身建设、靠从业能力走外向型发展道路的会计师事务所占多数；同时，与国际大型会计公司的结盟方式也具有不可忽视的影响力。

在调查中发现，国际化不只是会计师事务所的主观意愿问题，还受一系列的主客观因素的约束。接受调查的会计师事务所普遍认识到了国际化过程中面临的一系列困难。“大”的方面，例如，战略规划与执行能力问题，事务所规模与资源共享问题，事务所复合型人才短缺问题，竞争合作与市场需求问题等。“小”的方面，例如，转制后的国际业务收入的收汇与换汇问题、重复征税问题、签证问题等。这些问题都需要在持续改革与发展的基础上，通过官方或行业制度设计和会计师事务所的战略顶层设计来加以解决。

二、企业国际化对会计师事务所的要求

（一）接受调查企业概况

1.行业分布。各类制造业企业15家，建筑行业企业2 家，水利企业1家，证券企业1家，包装企业1家，能源企业1家。基本反映了接受调查企业“产能过剩”的特征，具有通过国际化来转移产能的动机。

2.上市情况。上市公司14家，非上市公司7家。一定程度上反映了接受调查企业的资本特征和国际化融资需求。

3.资产与收入情况。平均每家公司的资产总额95.96亿元，平均年收入总额为65.79亿元。

（二）主要调查结果

1.“走出去”情况。已经“走出去”8家，有“走出去”战略规划的6家，不打算“走出去”7家。有国际化意愿的企业占接受调查企业总数的67%。

2.“走出去”方式。结果参见图1，海外直接投资和海外承接业务（国内生产）这两种“走出去”方式占比较高；海外融资方式占比较低。其中：A．海外直接投资；B．海外并购；C．海外融资；D．海外合作；E．海外承接业务；F．其他。

3.“走出去”的目的。前两大目的是“扩大市场份额或扩大经营规模”和“扩大影响力或推广品牌”，而没有企业选择“克服贸易壁垒”（这与理论分析的结论不一致，说明入世后，贸易壁垒弱化；或者新的贸易规则如原产地认定，使通过在地生产方式克服贸易壁垒变得不再可行）。

4.企业国际化的区域。最为集中的区域是“东南亚、南亚”和“东欧、中亚地区、俄罗斯”。而选择“日本、韩国”的只有1家企业。

5.对会计师事务所的服务需求。结果参见图2， “咨询服务”和“境内审计支持服务”需求最高，其他需求也不小。其中，A．审计等鉴证业务；B．咨询服务；C．税务服务；D．法律服务；E．境内审计支持服务；F．其他。

究其原因，主要是我国会计师事务所目前和国际“四大”会计师事务所相比，依然有很大的差距，因此需要牢牢抓住境内的审计支持服务，打牢根基，不能让境内的多数市场被国际“四大”侵蚀；另一方面，我国会计师事务所在宗主国的审计鉴证服务资质较难获得，并且随着经济多元化发展，企业对会计师事务所的需求也呈现多元化现状，对财务咨询、风险管理和内部控制咨询等的需求迅速增加。

6.审计及相关服务成本。52%的企业支付的审计等鉴证业务费用在全部“走出去”的中介服务成本中占比最大。说明实际需求与预期需求之间存在差距，这意味着会计师事务所还有业务拓展的空间。此外，财务咨询服务和风控管理服务在咨询服务中占比较高。在未来会计服务市场中，不能把目光只停留在传统的会计审计领域，也要有针对性地打造自己特色的非审计服务领域，比如在招聘人才时倾向于财务咨询和风险管控等方面的人才，并鼓励此类人才积极创新服务方式不断提高服务质量，提升品牌效应。

7.选择会计师事务所的方式。如图3，37%的企业“选择提供境内服务的原会计师事务所”，22%的企业通过“公开招标”。值得深思的是，“监管部门指定”的情况占9%。其中：A．公开招标；B．会计师事务所主动营销；C．监管部门指定；D．其他相关中介机构推荐；E．选择提供境内服务的原会计师事务所；F．其他。

8.择所时考虑因素。最多的企业选择“相关业务经历及成功案例”，其次是“境内外执业的资格许可”，没有企业选择“攀比”。 企业“走出去”带来的对“走出去”的会计师事务所的服务的需求更加看重审计服务的质量和在宗主国的认可度，可见我国的会计师事务所要想更好更快地“走出去”，需要引进优秀且有良好执业水平和执业道德的人才，跟随时代发展的多样化需要，提高服务的质量并有能力提供差异化服务。

9.海外服务收费倾向。选择“高于”、“低于或等于”和“不介意价格”的企业数量一样多，说明对象企业在收费倾向上存在较大的分歧。

10.海外服务面临的困难。企业面临的困难没有明显的差异，其中“信息不对称”情形较多，“沟通”问题较少。

11.服务现状。不少企业拒绝回答该问题。在已回答该问题的企业中，8家选择的是“国内会计师事务所”。3家选择的是 “四大”会计师事务所，究其原因，可能是由于企业在本国的相关审计服务的业务已经由本国的会计师事务所承接，由于相互熟悉程度和服务需求先前有了一定的了解，相应的海外业务也由原来的事务所承接的转换机会成本降低；另一方面，也有不少企业选择国际“四大”会计师事务所承接海外业务，这是由于国际“四大”会计师事务所本身的品牌认可度以及高质量的服务带来的必然结果。多数企业拒绝回答该问题是由于其尚未实施“走出去”战略，可见我国的会计师事务所实施“走出去”战略是一个紧迫的问题，随着我国经济实力的增强以及对世界经济的影响力不断提升，我国企业的“走出去”必然带来更多的会计师事务所“走出去”的局面，这是由其对相关服务需求导致的必然结果。

图1　接受调查企业“走出去”方式分布情况

图2　企业国际化的会计师事务所的服务需求分布情况

图3　选择会计师事务所的方式

12.服务改进及对应的服务需求。40%的企业认为会计师事务所“所属地相关法律、准则的熟悉程度”需要加强，在对应的各类海外服务需求上，32%的企业选择的是“咨询服务”。 由于各国的政治、经济、文化、法律等客观条件不同,各国会计准则制定的目标，会计的基本原则和方法，会计术语及其含义,财务报表的种类格式、编制方法等都存在差别，因此熟悉和掌握宗主国的经济环境及相关的法律法规的规定对提高会计师事务所的服务质量和水平有极其重要的影响。我国企业在“走出去”过程中，由于不熟悉相关的政治、经济、法律及人文环境而损失惨重的现象屡见不鲜，基于此，“走出去”的企业必然对咨询服务、风险管控等相关的服务需求加大，这就必然带来“走出去”的会计师事务所在此方面的服务需求。

（三）国内企业国际化对会计师事务所的要求

这里说的国内企业，是已经或准备国际化的本土企业（或宗主国企业即中国企业）。依据理论分析、现状分析和上述调研结果，总结国内企业国际化对会计师事务所的服务要求如下：

一是审计服务质量。优先选择国内服务的会计师事务所，以减少信息不对称。同时，认为审计服务的水平尚需提高。

二是咨询服务的水平。企业国际化过程中普遍感到自身经验不足，对外方的法律规制环境和相关标准的把握不到位，希望会计师事务所能够提供相关服务。在调研过程中发现，本土会计师事务所的这些能力也迫切需要加强。

三是品牌建设。企业认为会计师事务所的能力和水平不容易识别，或者识别的成本较高，但是品牌或声誉有助于他们识别具有国际业务优势的会计师事务所，因此要求会计师事务所国际化过程中要有品牌上的区分度。接受调查的多数企业对会计师事务所品牌的认识主要源自“相关业务经历与成功案例”；在地（业务所在地）品牌的形成主要源自“监管部门的认可”。难能可贵的是，从调查来看，企业国际化过程中并非普遍存在对“四大”的特殊偏好，选择“国内会计师事务所”的比重并不低（38%），说明本土所的品牌建设不仅较为急迫，而且非常有机会获得成功。

核心竞争力是会计师事务所“走出去”的保障，按照层次的高低分为要素优势、竞争优势、区位优势和垄断优势。这些优势的形成过程也是职业声誉的形成过程，因此会计师事务所形成核心竞争力的机理也可叫做“职业声誉机制”。本项目关于会计师事务所形成核心竞争力的对策可分为战略与资本运作、事务所管理、标准化和危机应对四个部分。

四是熟悉在地法规与执业标准。“走出去”的事务所需要熟悉执业所在地的法规和财务环境、经营规则以及国际惯例才能提供高质量的服务。另一方面，事务所还需要了解执业地注册会计师行业相关政策，及早防范“走出去”的经营风险。

五是收费与服务质量之间的匹配。调查中发现，国际化企业通常不在乎会计师事务所服务收费的高低，但非常在意服务质量。这意味着低收费与低服务质量这种组合，通常是不会被接受的。

六是多元化的服务能力。国际化企业希望会计师事务所能够提供一揽子的解决方案，这就要求会计师事务所的组织结构与人员结构能够与企业的这一要求相匹配。

三、会计师事务所“走出去”策略建议：“414”对策体系

会计师事务所国际化必须要响应企业国际化的需求。在前述文献研究、理论分析、现状分析、专家访谈和调查研究的基础上，分析企业需求与会计师事务所供给之间的供需矛盾，围绕会计师事务所的核心竞争力（或职业声誉机制）提出基于企业国际化的中国本土会计师事务所国际化的总体性策略建议，即“414”模块化的对策体系。

（一）以职业声誉机制为标志的核心竞争力建设的对策建议

核心竞争力是会计师事务所“走出去”的保障，按照层次的高低分为要素优势、竞争优势、区位优势和垄断优势。这些优势的形成过程也是职业声誉的形成过程，因此会计师事务所形成核心竞争力的机理也可叫做“职业声誉机制”。本项目关于会计师事务所形成核心竞争力的对策可分为战略与资本运作、事务所管理、标准化和危机应对四个部分。

1.战略与资本运作

战略与资本运作是会计师事务所实现规模化和业务多元化的主要途径。理论分析和调查、访谈的结果表明，当前我国本土会计师事务所的战略与资本运作可分为中外合作、并购和战略联盟三种典型的形式。

中外合作曾经是国际会计公司进入我国的主要运作形式。我国本土会计师事务所走出去，与东道国会计公司“合作”是一个重要的战略途径。

会计师事务所之间的并购有三种基本形式：吸收式合并（兼并）、新设式合并和控股式合并。这三种形式是否能够正常运用取决于东道国的法律环境（例如，在我国，由于法定的会计师事务所的组织形式是合伙制或有限责任制，因此控股式合并是不可行的）。

战略联盟的核心是成员之间的契约（书面契约或其他形式的契约），松散性和灵活性是其最重要的特征。因此，我国本土会计师事务所走出去采取战略联盟的形式，能够灵活应对各种特殊的需要。

2.管理

会计师事务所管理是国际化的基础环节。本项目根据理论研究、调研与访谈的主要结论，把相关管理问题总结为：组织结构、人才、客户关系、竞争优势、审计成本、收益分配、质量控制、企业文化和品牌区分度等环节。

会计师事务所的组织结构应与国际化相适应。问卷调查中发现，成立专门管理机构的事务所占有国际化打算的事务所的比重为53%，说明一些会计师事务所的组织结构需要完善，国际化管理部门需要加强。

人才管理必须要与国际化相适应。主要是复合型人才的数量、质量与相应的人才战略的制订和执行情况。国际化人才的基本要求是语言能力、在地沟通能力、执业水平、信息技术能力，会计师事务所还要处理好人才流动带来的有利和不利影响，制订正确的薪酬政策和晋升政策。

客户关系管理在国际化过程中显得尤为重要。客户价值的实现是会计师事务所的根本利益之所在。客户关系管理的核心是如何提供高质量的审计和相关服务，可以进一步划分为固化现有客户、现有客户服务内容的延伸、潜在客户的挖掘和会计师事务所职业声誉的传播与扩散。

竞争优势的形成、保持与扩大。根据调查结果，会计师事务所的竞争优势主要形成于“相关业务经历及成功案例”，其保持与持续服务能力有关，而其扩大则与职业声誉的传播与扩散机制有关。

审计成本是把“双刃剑”。审计成本过高将威胁会计师事务所的生存，审计成本过低则可能会妨害审计质量。专业化和规模化有助于降低审计成本。

收益分配是会计师事务所治理的主要内容，也是国际化必须要解决的根本问题之一，尤其是战略与资本运作的制度保障。例如，合伙制已经确立了收益分配的基本原则；但是，审计从业人员存在“价格发现障碍”和“逆向淘汰”问题，收益分配制度设计是解决该问题的手段之一。主要做法是收益分配相对向国际化人才倾斜。

质量控制管理极端重要。质量控制是事务所生存和发展的核心，也是会计师事务所国际化战略得以实施的基础。质量控制管理的主要手段是标准化和危机应对。

企业文化是会计师事务所国际化中的软实力。企业文化是凝聚力、声誉传播和扩散机制和品牌的重要组成部分。企业文化建设是个复杂的过程，需要构建企业文化战略及相关的发展战略，秉承持之以恒的信念和行动，确立企业的核心价值，并协调员工个人信条与企业信念的总体一致性。

品牌区分度是客户识别会计师事务所国际化服务能力的主要途径。根据本调查结论，品牌来源于权威部门的认可、企业文化、专业能力与服务品质。

3.标准化

会计师事务所内部治理的核心手段就是标准化，也是国际化过程中保障审计质量的主要手段。会计师事务所层面的标准化主要包括执业准则、技术更新、计划、风险识别与评估、风险应对（控制测试和实质性程序）、审计报告和后续服务。可以说，国际“四大”的职业声誉就是建立在标准化的基础之上。

需要特别强调的是，标准化的关键不仅仅是建立，更重要的是执行，执行的效果与产品研发（如，事务所要提供新的服务，或者与企业需要相适应的新的服务形式）、职业培训体系、审计质量控制程序等管理手段的落实是密切联系的。

4.危机应对

会计师事务所国际化过程中的危机应对是维护职业声誉的重要保障。审计失败和超预期的审计风险都有可能给会计师事务所带来审计丑闻等危机，成功的危机应对能够将危机对会计师事务所的危害降低到最小的程度。当然，最好的应对是预防。但是如果危机已经发生，主要应对措施包括外部治理、内部治理、法律程序和公共关系管理。

如前所述，外部治理的主要内容包括职业声誉机制、行业监管和政府监管。职业声誉产生于会计师事务所内部治理，但却借助外部治理机制作用于资本市场和注册会计师这一职业，并且与品牌有着密切的联系。过去可以被记录，现在可以被观测，但未来只能依靠推测，这就是职业声誉的基本作用机理。会计师事务所在执业过程中，应遵守执业准则和职业道德，通过勤勉和尽职，建立良好的职业声誉，为应对国际化过程中可能出现的危机打下坚实的基础。行业监管是借助注册会计师协会的集体力量来预防和应对危机，全球庞大的审计失败案例库为应对审计失败提供了宝贵的经验，尤其是国际化过程中的审计失败。政府监管是司法途径之外的外部治理的最后保障，世界各国或地区的审计行政管理模式不尽相同，会计师事务所在国际化过程中，应认真研究在地的审计行政监管方面的规定，寻找应对审计失败的最佳措施。

法律程序是在审计失败已经出现法律后果的情形下，寻求避免或降低损失的危机应对措施。作为司法调解的措施，西方主要国家都建立了司法谈判制度，尤其是行政处罚方面的自由裁量权带来较大的谈判空间。会计师事务所在国际化过程中，重视法律应对措施是危机处理的基本原则。

公共关系管理在危机处理过程中也有重要的作用。即使是在真正的审计失败危机中，维护利益相关者和公众的知情权，并尽可能取得他们的谅解，也是非常必要的。会计师事务所的公关管理对象包括利益相关者、社会公众、业界同行、外部治理中的行业协会和政府有关主管部门等。危机管理的主要措施包括保障知情权、降低损害、给公众等以正确的心理预期和积极承担责任的姿态等。

（二）以核心竞争力的充分发挥为基础的会计师事务所国际化的对策建议

会计师事务所拥有了核心竞争力，只是奠定了国际化的基础，并不必然表明其国际化战略能够取得成功。会计师事务所在国际化过程中，要充分发挥和利用好自身的优势，才有机会获得成功。本项目关于会计师事务所运用核心竞争力实现国际化目标的对策可分为战略规划、渠道建设、扎根行动和增值服务四个部分。

1.战略规划

战略规划能够有效地避免国际化过程中的盲目性。战略规划的主要内容包括政策研究、国际化人才规划、规模化和多元化。

大中型会计师事务所的政策研究部门对国际化具有重要的作用。政策研究的范围不仅包括政府现行政策、企业的现有政策体系，更应包括政府的政策预期、为政府制订政策提供建议、企业的中长期政策等，还应包括东道国的人文环境方面的研究，为会计师事务所制订相关的企业政策提供信息和技术支撑。

国际化人才的引进、管理和维护是长期而细致的工作，相关的人才战略是会计师事务所国际化战略成功的最重要的保障。国际化人才规划建立在“走出去”的时间、资源有关的战略规划的基础之上，并构成这些规划的重要内容。

规模化是会计师事务所增强自身实力、应对国际化过程中的风险的战略手段，通过战略与资本运作手段来实现超常规的发展。规模化必须包括在会计师事务所发展的长期战略规划中，稳步实施，逐渐达成满足国际所需的人、财、物、技术等方面的指标。

图4　“414”对策体系示意图

多元化是应对企业国际化或国际企业多样化需求的方式。会计师事务所可以通过发展自身业务体系来实现多元化，也可以通过合纵、连横等战略联盟方式，或者通过并购等资本运作方式来实现业务的多元化。

2.渠道建设

与多元化的组织架构相联系的是会计师事务所国际化的渠道或服务网络建设，包括自建服务网络和利用他人的服务网络。目前，多数已经国际化的本土会计师事务所主要通过会计网络联盟来提高服务的覆盖范围，优先考虑的服务网络建设方向是中国资本投资密集区（香港、东南亚、中东欧与俄罗斯，虽然中国在非洲的投资也不小，但由于非洲总体上政治环境欠佳，不是理想的国际化区域）。

3.扎根行动

会计师事务所国际化的一个重要标志是在地化和本土化。根据扎根理论，会计师事务所要实现国际化（东道国本土化）的目标，首先要获得在地认同。包括在东道国语言、民族和文化方面的融入。在现有的中国资本投资密集区，中华文化具有相对的优势，华人华侨也有聚集，有利于获得在地认同。其次是提供持续服务。持续服务是“负责任服务”或多阶段连续式服务的工作模式，包括首次服务、跟进服务和服务改进等多个阶段，这与目光短浅的、“打一枪、换一个地方”的服务模式有着明显不同。

4.增值服务

增值服务是与常规业务或合同约定业务相关的但并非强制提供的超值服务，该概念源自国际内部审计师协会（IIA）于2000年提出的“内部审计是一项独立的、客观的确认和咨询活动，目的是改进单位的工作质量和提高效益”。在审计实务中，增值服务的理念一直存在，例如注册会计师自愿为企业提供《管理建议书》，其目的是为企业提供增值服务并作为客户关系管理的一项措施。本项目认为，国际化过程的审计及相关业务的增值服务首先建立在产品研发的基础上，以满足企业国际化过程中的多样化需求。审计及相关服务的创新是为企业国际化提供服务的不竭来源。其次是提供持续服务，动态满足企业国际化过程中的需求。

本项目关于会计师事务所核心竞争力的形成与运用的建议，可以总结为“414”模块化的对策体系，“1”代表会计师事务所的核心竞争力，第一个“4”是指核心竞争力的形成，第二个“4”指的是核心竞争力的运用。图4全面概括和反映了该对策体系。从本项目所描述的理论、现状、调查和访谈信息来看，影响会计师事务所国际化的因素非常多，“414”对策体系在深入了解企业国际化需求的基础上，最大限度地整合了其中的关键因素，并尽可能舍弃了一些次要的因素，为会计师事务所国际化提供了两阶段（核心竞争力的形成阶段与运用阶段）的重要参考。

课题组成员：肖厚发、李友菊、朱宗瑞、谢树志、朱艳、付劲勇、郁向军、宛云龙