□ 石 坚，狄欣荣

(1、国家税务总局科研所，北京 100038；2、常州市金坛区地税局，江苏 常州 213200)



房地产税制国际借鉴研究*

□ 石 坚1，狄欣荣2

(1、国家税务总局科研所，北京 100038；2、常州市金坛区地税局，江苏 常州 213200)

房地产税制属于财产税制,和货物税制、所得税制共同构成各国税收体系的主体部分。在发达地区国家的税收体系中，房地产税已经基本形成了成熟的体系。从在税收立法、税收制度、税制要素和税收征管等几个方面进行国际比较，借鉴国际经验提出推进我国房地产税改革的几方面政策建议：加强立法，完善制度设计，明确各不同阶段的具体政策，建立健全税收征管制度。

房地产税制；各国房地产税制；集权型；分权型；税收立法；制度设计

房地产税制属于财产税制,和货物税制、所得税制共同构成各国税收体系的主体部分。在发达地区国家的税收体系中，房地产税已经基本形成了成熟的体系。本文通过对各国房地产税制比较研究，总结国外房地产税制的成功经验，吸取相关教训，以期对建立健全完善我国房地产税制、促进我国房地产市场的健康发展提出有益的探索。

一、国际上房地产税制的主要情况及比较

(一)税收立法权

房地产税的税收立法权主要包括：税收的开征与停征权，税制要素(税基、纳税人、税率、税收优惠等)的设定权等。其中，对税率的设定权是立法权的重要体现，各国在税收立法权的划分上主要有三种模式：一是集权型.即中央集中全部的税收立法权，统一制定税法。瑞典、法国和英国等国家采用这种模式。二是适度集权型。即由中央统一立法，制定税收的基本原则和税制要素，地方在中央规定的范围内，有一定的自主权，如调整税率、设置减免税等，联邦制国家如德国和日本等。三是完全分权型。即房地产税的税收立法权全部由地方政府行使，采用这种模式的国家既有联邦制国家如美国、加拿大、澳大利亚、印度等，也有单一制国家，如阿根廷、荷兰等。

表1 房地产税税权划分的国际比较

(续上表)

类型国家立法权执法权分权型美国财产税立法权归州政府,州议会负责制定财产税基本法律,州政府确定税收要素;地方政府拥有税率、税目调整权和税收减免权等少量立法权实行联邦、州、地方三级财政体制;税收执法权归地方政府加拿大财产税立法权归省政府;联邦根据法律规定享有无限立法权,即有权推翻省级立法和重新立法;市级政府拥有税收减免及优惠政策制定等少量立法权实行联邦、省、市三级财政体制;税收执法权归市级政府澳大利亚联邦制定统一的税收基本法律;州政府有权立法开征土地税,并拥有确定税收要素的权力;地方政府有权立法开征不动产税,并拥有确定税收要素的权力实行联邦、州、地方三级财政体制;土地税的执法权归州政府;不动产税的执法权归地方政府巴西联邦通过宪法来规定税种的基本法律制度;州政府拥有对不动产税的部分立法权,可以决定其开征、停征、税率制定等实行联邦、州、地方三级财政体制;税收执法权归地方政府所有印度税收法律以宪法的规定为基础,联邦议会有权立法实行联邦与邦两级财政体制;各邦拥有税收执法权,但受到联邦行政法规的限制;各邦对财产税单设征税机构负责具体征收适度集权型日本立法权相对集中于中央,税法由国会制定,内阁实施税法并发布政令;都道府县和市町村各级地方政府有权根据中央政令制定实施条例;各级地方政府有权调整税率,决定开征、停征财产税,确定税收减免;中央政府拥有无限否决权,可推翻地方政府制定的各项条例实行中央、都道府县和市町村三级财政体制;财产税中的地价税属于国税,由国税局征收;其他财产税属于地方税,固定资产税和不动产税的税收执法权归都道府县,土地保有税和都市规划税的税收执法权归市町村德国联邦和州都有立法权;各州在得到联邦法律的明确授权下享有一定的财产税立法权,可以决定征收方式、减免税正常和税率确定的方法;地方政府仅对当地财产税的具体税率具有制定和调整的权力实行联邦、州、地方三级财政体制;州政府制定税收执法条例和相关政府;地方政府负责财产税的具体征收荷兰中央政府制定税收基本法律;市政府拥有基本法律之外的财产税立法权,但某些权利如减免税政策的制定要受到中央政府的限制和监管实行中央、省、市三级财政体制;税收执法权归市级政府中国台湾立法权集中于中央,由立法院统一立法;市、县政府有权具体确定本地财产税的税基和税率,可开征附加税,但必须在中央限制的范围内行使税收执法权归市、县政府,由各地的税捐处负责具体征收〛

资料来源：谢伏瞻主编的《中国不动产税制设计》，中国发展出版社，2006年版

(二)税收制度体系

广义地看，国外房地产税收体系主要分为三大类：一是房地产保有税类。房地产保有税是对拥有房地产所有权的所有人或占有人征收，一般依据房地产的存在形态——土地、房产或房地合一的不动产来设置。二是房地产取得税类。房地产取得税是对取得土地、房屋所有权的人课征的税收，一般根据取得方式而设置税种。三是房地产所得税类。房地产所得税是对经营、交易房地产的个人或法人，就其所得或增值收益课征的税收。从国外房地产税收体系中看，各国相对更重视对房地产保有税类的征收。来自房地产保有税类的税收收入占总税收的比重较高。如英国，来自房地产保有的不动产税、经营性不动产税收收入占总税收的10%左右。将房地产保有环节作为课税的重点，既可以鼓励不动产的流动，又能够刺激土地的经济供给。与此同时，通过对保有房地产采取较高的税率，还可以避免业主空置或低效利用其财产，刺激交易活动，从而使房地产各要素达到优化配置，推动房地产市场的发展。

在这三个环节同时征税的国家和地区有日本、韩国、香港等。日本对房地产有关活动征收的税收主要包括房地产保有、房地产所得及房地产取得等税，涵盖了获取、保有和转让不动产的全过程。如印花税、注册执照税、不动产取得税、消费税、遗产继承税与赠予税、固定资产税、城市规划税等。固定资产税的标准税率为14%。日本土地大多为私人所有，住房价格基本上由市场决定。目前，韩国房地产税制形成了包括房地产开发、持有、交易环节的房地产税收体系。在房地产持有阶段的税种主要有财产税和综合房地产税，对同一征税对象进行重复性征税。财产附加征收作为附加税的城市计划税、共同设施税和地方教育税。综合房地产税附加征收作为附加税的农渔村特别税。在房地产交易阶段主要有取得税、登记税和转让所得税。目前，香港涉及房地产的税种有物业税、差饷、利得税、印花税、酒店房租税等，覆盖了不动产取得、保有和流转环节，且轻取得、流转重保有，在不动产取得和流转环节的印花税税率仅为0.25%-3.75%；利得税只对房地产投机行为征税；不动产保有环节税种较多，开征了物业税、酒店房租税和差饷，以限制不动产的闲置和低效使用，促进不动产的优化配置。不同税种之间不存在重复征收和相互交叉。另外，还征收了地租。差饷物业估价署负责差饷和地租的评估和征收(置于公共服务下)，其他由香港特别行政区税务局负责征收。

(三)税收基本要素

房地产制的基本要素包括：征税对象、纳税人、税种设计、征税范围、计税依据、税率、优惠政策等。

一是征税对象。房地产税的征收对象主要是土地和房屋，绝大多数国家对房屋和土地都征税，如美国、加拿大、英国、日本等；少数国家只对房屋征税，对土地不征税，如坦桑尼亚的地方建筑税；少数国家只对土地征税，如澳大利亚部分州及乌克兰。

二是纳税人。大多数国家如美国、澳大利亚、新加坡等规定：房地产税纳税人为房地产所有人；少数国家如英国、法国、芬兰和新西兰等规定，房地产税纳税人为房地产使用人。

三是税种设计。各国税种设计相对复杂，发达国家如美国、加拿大，设置财产税，德国设置土地税，日本设置市政特种土地持有税、城市规划税和固定财产税，一些发展中国家如印度、南非、智利等设置财产税。土地税属地方直接税，是由土地所有者缴纳。征税对象为所有的土地，包括农村生产用地和建筑用地。

德国的财产税有：一是土地税。土地税属地方直接税，是由土地所有者缴纳。征税对象为所有的土地，包括农村生产用地和建筑用地。该税种名义上称为土地税，实际上是政府向德国境内的地产(包括土地、地面建筑物)征税，税金的多少则按登记的地产状态和价值确定，征税基础为每年初按税收评估法(根据成交土地的价格得出同类土地的纳税价值)所确定的征税标准，一年一缴。二是房产税(也称不动产税)。自有自用的住宅不需要缴纳房产税，只需缴纳房屋坐落的土地税，用于出售的房地产则要缴纳评估价值1%-1.5%的房产税。三是不动产交易税。是以房地产买卖时的交易价格为基础征收，1998税率为3.5%。四是遗产税与赠予税。纳税人为继承人和受赠人，征税对象为继承的财产价额和受赠价额，扣除规定的项目(如债务、丧葬费用等)后，按遗产继承人与被继承人的亲属关系不同，实行不同的全额累进税率征收，最高税率为50%。

英国现行房屋税包括住房财产税和营业房屋税。

台湾现行的房地产税分为：地价税、土地增值税、房屋税、契税、遗产税、赠与税等六种(由于农业发展的需要，台湾在1987年停征田赋税)。房地产税既是一种直接税，也是一种地方税。

目前香港涉及房地产的税种有物业税、差饷、利得税、印花税、酒店房租税等，覆盖了不动产取得、保有和流转环节。

四是征税范围。绝大多数国家对坐落于本国境内的所有房地产都征税，但通常对农村及农业用地实行税收优惠，只有少数国家(如挪威、瑞典、巴西等)对农村不征收房地产税。

五是计税依据。计税依据主要包括三种形式：从价计税、从租计税和从量计税。各国以及同一国家不同地区在计税依据的确定上都不完全相同，大体上说，大多数国家如美国、加拿大等都采用从价计税方式。美国房地产税以房地产价值为计税依据，且计税价值的评估与房地产税收的征管分开。由于美国实行联邦与州之间完全的分税制，而且房地产税作为地方税，故各州对房地产税核定价值的计算标准不尽相同。英国及其前殖民地国家(地区)如马来西亚、印度、中国香港特别行政区等则采用从租计税方式，少数国家主要是转轨国家如波兰、捷克实行从量计税方式。

六是税率。税率主要有比例税率、累进税率和定额税率三种形式，多数经济发达国家如美国、德国、加拿大、日本等采用比例税率。目前，美国的50个州都征收该税，各州和地方政府的不动产税率不同(约1%-3%)。英国的营业房屋税实行全国统一税率，由英国财政部根据上一财年的税率及通货膨胀率来确定，并逐年核定和变更，一般在每年的4月1日颁布实施，现行税率是47.6%，普通房地产税率由地方政府确定。同时，法律规定税率提高幅度不得超过全国平均通货膨胀指数。另外，由于房产价值的重新评估可能会带来应税价值的剧烈变化，为减轻纳税人的负担，在重估后英国政府会采取过渡税率。在下次重估之前的5年内过渡税的减免会逐年减少，直至纳税人全额缴纳新的税额。法国的不动产税为持有不动产者，每年按3%的公平市场价值纳税。公司将自己房产装修后出租，按税基的84%缴纳15%-30%营业税。

多数发展中国家采用累进税率，如泰国、牙买加、哥伦比亚等，转轨国家采用定额税率，如波兰、斯洛伐克和匈牙利。另外，日本的继承税和赠予税目前均采用10-50%的6档累进税率。征税对象包括土地、房屋、有价证券、现金、存款等，其中继承税来自房地产的应税财产占6-7成，占直接国税收入的3.4%，两者的计税依据是房地产评估额。台湾的土地增值税实行超率累进税率，根据土地转让的申报价格与上一次转让申报价格之间的差额确定土地增值额，按一定的比例采用累进税制征收。土地增值税的纳税人为土地有偿转移的原土地所有权人，土地无偿转移的取得土地所有权人，设定典权的出典人。土地所有权移转，纳税人未于规定期限内纳税的，由取得所有权人代缴。

表2 部分国家房地产税制情况

资料来源:解学智等主编《世界税制现状与趁势(2014)》，中国税务出版社2014版

七是税收优惠。各国政府对房地产税的税收优惠不尽相同。很多国家的地方政府都有设置税收优惠的权力，因此，税收优惠的项目和办法在不同的地区也有所不同，大多数发达国家都针对用途而非所有权进行税收优惠，如美国、加拿大等，也有一些国家根据土地的所有和使用状态进行税收优惠，如澳大利亚对王室所有的土地免税。一般而言，税收优惠主要有针对纳税人的优惠和针对课税对象的优惠两种，前者主要体现在对低收入群体、残疾人或退休人群的照顾，后者主要是对一些公益性、非营利房地产的优惠。各国税收优惠的方法主要是：减免税、设置起征点、税收返还、延迟纳税、设定税基增长上限等。

英国的住房财产税各地都有减免项目。如对工业、运输业的空置房屋免税，农业用房屋、教堂、公园及为残疾人提供服务的房产免税，慈善机构拥有房屋免征一定的税额等。又如空置的房地产免税规定为:工业建筑及年租金小于一定限额的小型房产在空置期内的税免征；其他房屋空置超过3个月的，减半征税。另外，地方政府有权扩大减免范围，但减免税额的25%将由地方政府承担，如减免项目主要有折扣(住宅税全额课税的依据是一处住宅至少有两名成年人居住，如只有一位是成年人的，可享受住房价值额25%的税收折扣；若是无人居住的住宅或居民的第二套及以上住宅、且居住者中只有一位是成年人的，可享受住房价值额50%的税收折扣)、伤残减免(对残疾人住宅可降低住房价值应纳税等级，给予适当减税)和优惠(住房财产税的优惠最高可达100%，对没有收入或低收入的纳税人，如未成年人、学生、医士、学徒、医院或疗养所内的病人、照顾残疾人的保姆、宗教人士、国防外交人员及社区税豁免者等，免除住房财产税，并规定某一成年人与医士居住在一起，可享受住房价值额25%的税收优惠)等。

表3 部分国家房地产税优惠政策情况

资料来源:解学智等主编《世界税制现状与趋势(2014)》，中国税务出版社2014年版

(四)税收征管

税收征管主要包括税款征收、纳税地点、强制执行等方面内容。一是税款征收。房地产税通常按年征收、分期缴纳。为提高纳税人的纳税积极性，有些国家对一次缴纳全年税款的给予一定程度的税收折扣，如巴西的部分地区有一次缴纳全年税款的，给予5%-6%的折扣。二是纳税地点。房地产税的纳税地点通常在其坐落地。三是强制执行。由于房地产税无法象个人所得税那样通过源泉扣缴的方式收缴税款，因此，各国在征管中均出现一定程度的税款拖欠问题。为此，许多国家对拖欠问题都采取了一些强制执行措施，如罚款、罚息、对房地产继承、买卖等转让行为加以限制或对房地产实行查封、拍卖以冲抵税款等。如巴西规定，未缴纳房地产税的房地产不可以转让。美国新泽西州规定，欠税在1500美元以内的，按8%加收年息，超过1500美元的部分，按18%加收年息，同时还规定，纳税人欠税超过一年并且欠税额超过10000美元的，还要就所欠税额加收6%的一次性罚款

美国税收征管程序严密便捷。在美国，多数州房地产税的征管程序为：(1)房地产税的核税官员按照市、镇政府统一要求及规定时间，将所管辖区域内房地产的计税价值核定完毕；(2)市、镇地方政府根据房地产计税总价值及本地的预算情况确定税率，报州或县(相当于我国地区)政府同意后，责令地方税务局及税务官员执行；(3)房地产税征收官员根据事先确定的纳税人房地产计税价值和税率计算出应纳税额，将纳税人的税单打印出来，通过邮寄形式寄给纳税人，或用计算机磁带形式送到银行等金融机构或把原始税单发给银行等金融机构，由其代为征收房地产税；(4)纳税人在接到税单后，按税单上列明的应纳税款开支票，在规定时间内连同税单一并寄回房地产税征收机关。也有纳税人委托或通过银行等金融机构代为缴纳，只有极少数纳税人直接到征收机关上门纳税。

(五)收入归属

从各国的税收实践看，凡是实行中央与地方分享税制的国家，房地产税收基本划归地方，构成地方税收的主体税种，而且其主体税源的地位也比较稳定。如美国的一般财产税(主要是对房地产征收)，从一开始就是州和地方政府的税收，在地方政府收入中占据重要地位，是地方政府财政收入的主要来源，也是平衡地方财政预算的重要手段，约占地方财政预算的30%。日本的房地产税收体系中，地价税、登录许可税归中央政府；不动产取得税、固定资产税的一部分归道府县；特别土地保有税、都市企划税、固定资产税归市町村，房地产税收基本划归地方政府。英国的营业房屋税与住宅税不同，营业房屋税为中央税，地方征缴上交中央财政，并划入专项基金。然后中央根据各地人口基数，以转移支付的方式，按一定比例分配到各地区。返还后的资金约占中央转移支付的25%左右，占地方总财政收入的15%以上。20世纪90年代后，房地产税收作为各国地方政府财政收入主体税源的地位进一步加强。因此，各国政府，尤其是地方政府都十分重视房地产税收。

(六)评税体系

目前世界上房地产税制较为完善的国家都有较完善的房地产评税体系，评税体系包括评税机构、评税方法、评税周期以及争议处理等四个方面的内容。

一是评税机构。一般而言，联邦制国家和地域面积较大的国家通常是由地方政府负责评税，如美国、加拿大、巴西、阿根廷等，单一制的国家、地域面积较小的国家有些由中央政府统一负责评税，如日本、新加坡、法国等，大多数国家的评税工作都由政府部分或政府部门下属的评税机构组织实施，由政府部门实施评税的国家，往往是财税部门负责评税。德国建立了地产价格独立评估机制，即对地价、房价、房租等实行指导价，各类地产价格由独立的地产评估师评估认定。评估师对自己的评估结果负责30年，对评估中的错误负有法律责任。各地按照联邦建筑法成立房地产公共评估委员会，负责制定当地的基准地价或指导地价。指导价具有法律效力，所有的地产交易有义务参照执行，在合理范围内浮动。在英国，征收住房财产税的房屋由国内税收局所属房屋估价机构进行估价。一般房屋经估价后一定时期内不重估，但房屋价值发生重大变化则要重新估价。同时，根据价值评估机构的评估，政府依据应税住宅价值划分为8个价值等级。少数国家委托社会评估机构进行评估，如新西兰、坦桑尼亚等。

二是评税方法。国际上主要采用成本法、市场法和收益法三种评估方法。工业房地产主要采用成本法，居住用房地产主要采用市场法，商业用房则采用收益法。在日本，继承税与赠与税评估标准根据市价，为确保评估的公正合理，国税厅规定了评估的全国统一、简捷、安全等三项基本方针，评估额通常设定得低于市价。

三是评税周期。各国都普遍规定了房地产评税周期，评税周期一般都在3-10年内，其中以3年和5年为一个周期居多。

表4 房地产税评估的国际比较

(续上表)

国家评估层次与机构评估方法与技术评估层次评估机构评估方法评估技术评税周期争议申诉机制评估层次加拿大省政府和地方政府各省成立专门的集中评估机构成本法、收益法、比较法,不同课税对象采用不同方法计算机辅助批量评估系统(CAMA)各州不同,通常1-5年。如安大略省1年,纽芬兰省3年向修正会和税务法庭提出评估申诉;法院只审查法律问题(各省不同)英国中央政府、地方政府英格兰、威尔士和北爱尔兰,中央政府设立国内税收评估办公室;苏格兰是地方政府的职责租金法、成本法、承包商法议会税、市政税一般不重估,除非房屋价值有重大改变;营业性房地产的租金收入每5年重估1次非专业的地方评估审理会非正式申诉;土地法庭申诉;上议院的申诉与房屋法庭(仅非住宅税)日本中央政府中央固定资产评估委员会比较法、租金法建立街区评估等级系统税收登记册记载的土地、房屋或建筑物的评估价值每3年要根据土地市场价格和房屋的重置成本更新1次。有形的经营资产的评估值每年一更新。固定资产评估理事会澳大利亚中央评估局 评估法规由评估署制定,土地价值由各州评估署确定,评估协会制定和选择资产评估准则租金评估法、市场价格评估法土地信息系统(LIS)各州从4年到7年不等各州不同,第一步申诉是向地方议会或向评估修订委员会或者专门法庭提出;进一步申诉是向州土地环境法院或同等机构提出。巴西市政府 市级财政局的专门部门由市政府组成,由议会、市政府、房地产中介公司、房地产建筑商等组成评估团进行评估,并且可以接受私人评估机构所提供的评估服务成本法与市场法相结合多元回归分析技术、地理信息系统法律并没有对两次一般性评估的时间间隔作出规定。但是,所有房地产的评估时点必须是一致的,并采用房地产价格指数作为重估的指标向地方房地产税收管理部门申请;进一步向市政理事会提出申诉;向州法院正式提出诉讼;最高法院南非省级政府在较大的都市中,由地方政府理事会任命的评估师承担,南非评估师协会监督所有评估师的执业行为;在小城市,地方政府任命私营事务所编制评估手册,经常将评估职责通过合同形式委托私人机构代为执行比较法、重置成本法无在高滕、菩麻朗咖、北省(德兰士瓦和好望角)、西北区、西好望角、东好望角和北好望角,每4年至少应进行1次一般性的财产重估;在自由邦和瓦祖路—纳塔尔,重估周期为5年。各省都有异议和申诉程序。向评估委员会申诉;向评估申诉委员会申诉;向高等法院申请复议中国香港香港政府差饷物业估价署利润法、承包商法、直接比较法回归基础指数化、综合物业资料库、计算机协助评估系统(CA-MA)及GIS每年评估1次向香港差饷物业估价署提交《建议书》;上诉至土地审裁处;向高等法院上诉庭提出上诉印度尼西亚中央财政部不动产理事会土地:相似地价分区法;房屋:成本法土地:相似土地价值分区系统;房屋:税务部门确定的成本表每1-3年更新1次(具体可根据各区的经济发展水平来确定)。对一些发展迅速的部门的财产,可能每年都进行房地产税税基评估行政申诉至财产税高级委员会;法院申诉

资料来源：石坚主编《房地产税国际比较研究》，中国财政经济出版社2011年版

二、国际上房地产税制的主要特点

综合分析各国房地产税的基本情况，具有如下一些特点：

(一)房地产税收制度体系完整，且以房地产保有税类为主

目前，许多国家都建立了比较完整的房地产税收制度体系，广义地看，国外房地产税收体系主要分为三类：(1)房地产保有税类。房地产保有税是对拥有房地产所有权的所有人或占有人征收，一般依据房地产的存在形态——土地、房产或房地合一的不动产来设置。(2)房地产取得税类。房地产取得税是对取得土地、房屋所有权的人课征的税收，一般根据取得方式而设置税种，房地产取得的法律事实主要分为原始取得和继承取得。现今各国设置的房地产取得税类的税种主要包括遗产税(继承税)、赠与税、登录税和印花税等。(3)房地产所得税类。房地产所得税是对经营、交易房地产的个人或法人，就其所得或增值收益课征的税收。从税种来看，主要有公司所得税、个人所得税、土地增值税。如美国、英国、法国等国家，将房地产转让所得并入法人或个人的综合收益，征收公司所得税或个人所得税。意大利对房地产转让受益直接征收土地增值税。

各国对房地产税收设置的三大征收体系，在税收设计中相互配合，较好地发挥了税收对房地产经济的调节作用。但是，在房地产税收体系中，各国相对更重视对房地产保有税类的征收。该环节的房地产税征收范围较宽，征税对象明确，税率设计合理，因而来自房地产保有税类税收收入占总税收的比重较高。如英国，来自房地产保有的不动产税、经营性不动产税税收收入占总税收的10%左右。将房地产保有环节作为课税的重点，即可以鼓励不动产的流动，又能够刺激土地的经济供给。与此同时，通过对保有房地产采取较高的税率，还可以避免业主空置或低效利用其财产，刺激交易活动，从而使房地产各要素达到优化配置，推动房地产市场的健康发展。

(二)房地产税制涉及的税种多属于地方税，是地方财政收入的主要来源

各国房地产税制涉及的税收种类较多，如土地税、房屋税、不动产税、不动产转让税、登记税、印花税、土地增值税等，税种设置覆盖了房地产保有、取得、转让和收益各个环节。从各国的税收实践看，凡是实行中央与地方分享税制的国家，房地产税收基本划归地方，构成地方税收的主体税种，而且其主体税源的地位也比较稳定。如美国的一般财产税(主要是对房地产征收)，从一开始就是州和地方政府的税收并构成地方政府财政收入的主要来源，约占全部地方税收的80%左右。日本的房地产税收体系中，地价税、登陆许可税归中央政府；不动产取得税、固定资产税的一部分归道府县；特别土地保有税、都市企划税、固定资产税归市町村，房地产税收基本划归地方政府。20世纪90年代后，房地产税收作为各国地方政府财政收入主体税源的地位进一步加强。因此，各国政府尤其是地方政府都十分重视房地产税收。

(三)税率形式多样化，税负水平适度合理

各国的房地产税收，在税率形式上主要是采用比例税率，不过在对房地产转让收益和房地产交易行为课税时也常采用累进税率，亦有少数国家采用定额税率。对于税率水平的确定，各国通常采用较为灵活的方式，尤其是保有环节的税收，其税率既有按法定标准(中央统一制定的税率标准)设计的，也有地方政府根据本地需要自行决定的具体税率。一般说来，国家级和州级政府征收的财产税多依法按固定税率或按价值的一定百分比来征收，如澳大利亚各州征收的土地税。美国一般财产税(包括不动产财产税)的税率，由地方政府根据各级预算每年的需要确定，税率水平并非固定。二是税负水平适度,如表5所示:OECD国家财产税占税收收入的比重大部分国家在3%至8%之间,少数国家在10%左右,考虑到遗产税、赠予税等因素，房地产税收收入比重为2%至7%。三是每年都有变化。日本、法国中央政府对地方政府征收的税率都规定了固定限额或最高限额。与此同时，许多国家对房产和地产设计了不同的税率，一般对土地的课税重于对房产的课税。通过优化的制度设计，一方面体现社会财富公平分配的基本原则，另一方面充分发挥房地产税特殊的调控作用，达到保护土地资源、优化土地利用结构、抑制土地投机的目的。

(四)房地产税计税依据明确

各国保有环节的房地产税是房地产税制体系中的主体内容，大多数国家选择了以房地产的价值为该环节房地产税收的计税依据，也就是以房地产的资本价值或评估价值为基础。如加拿大、美国、日本等都将土地和建筑物的资本价值纳入税基。英国对包括楼房、公寓、活动房和可供居住的船只等，以其估定价值为计税依据。以资本价值或评估价值为核心确定计税依据的方法，既能够准确反映纳税人的房地产状况，也会使房地产税收收入随经济的发展、房地产价值的提高而稳步增加。

表5 OECD国家财产税收占税收收入比作重

资料来源：OECDRevenueStatistics2012(1965-2011)

(五)房地产税法完善，普遍建立了财产登记制度和财产评估制度

各国都非常重视房地产税收的立法，一般都制定了规范、严谨可行的房地产税法体系。如日本制定了几十项房地产方面的法规。同时，相关的税法条文规定的非常具体、明确，可操作性很强。另外，大多数发达国家和一部分发展中国家还建立了财产登记制度。同时，由于各国对房地产课税一般都以其评估价值作为计税依据。评估业在国外发展非常迅速，目前已经形成了一套比较完善的财产评估体系，如美国早于1935年成立了房地产评估师协会。

另外，这样既繁荣了房地产市场，又推动了房地产要素的优化配置。四是各国房地产税收政策坚持“宽税基、少税种、低税率”的基本原则。宽税基，即除对公共、宗教、慈善等机构的不动产实行免税外，其余的不动产所有者或占有者均为纳税主体；少税种，即房地产的税种较少，多数国家开征不动产税，这样，一方面可以避免因税种复杂而导致重复征税现象的发生，另一方面又可以降低税收征管成本，提高税收效率；低税率，即主体税种的税率一般都较低，总体税收负担水平也偏低，从而既降低了税收征管阻力，又推动了房地产市场发展。

三、根据国际经验对中国现行房地产税制存在问题的基本判断和政策建议

根据国际经验，随着社会、经济及房地产市场的发展，中国现行的房地产税收制度在促进房地产市场健康协调发展、调节社会财富公平分配、校正地方政府职能和行为等方面的作用已十分有限，无法充分发挥税收制度在调控经济、促进公平正义等方面的积极作用。

(一)根据国际经验对中国现行房地产税制存在问题的基本判断

1．不能充分体现效率公平的原则。与制造业相比，中国现行房地产业由于目前实行的仍然是营业税，进项水平过高法抵扣，导致行业整体税负过高，不利于优化房地产资源配置，影响了房地产业的健康发展。同时现行房地产税制因经济行为不同(自用和出租)、所处区域不同(城市、县城、建制镇和工矿区)、所处环节不同(开发、转让、出租和保有)而税负不同，如企业自用房产按照房产原值扣除10%-30%后的余值，每年按1.2%的税率征收，而租用房产则按照租金的12%征税，已经导致对同一房产仅因自用或出租而承担不同的税负，税收公平难以实现。随着房地产市场的放开，房地产权正逐渐向自然人过渡。由于对个人非经营用房地产不征收税，导致税收调节作用在调节社会贫富差距过大、稳定房地产市场持续健康发展方面出现失灵。同时在保有环节，只对生产经营用房征税；特别是城镇土地使用税，对企业范围内未利用的荒山林地也给予免税，过多的减免税政策在市场经济中造成了不平等氛围。

2．房地产业税收立法级次低。目前,中国涉及房地产业税收的立法一直处于“暂行条例”这一较低的立法层面上，包括《中华人民共和国房产税暂行条例》《中华人民共和国土地增值税暂行条例》《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》《中华人民共和国契税暂行条例》等都属于此类情况。同时税权在中央和地方分配不合理。税权过度集中于中央，难以满足房地产的区域性、局部性和时效性的特点。而地方政府的税权和事权相割裂的状况，不利于调动地方的积极性,使国家的调节力度在地方上作用变得十分有限。

3．房地产税收制度设计存在缺陷。现行房地产税制“重流通、轻保有”，在房地产流通环节设置税种较多、税负繁重，这将刺激提高新建商品房的价格，从而带动房价的上扬；而在房地产保有环节设置税种较少、税负较轻，则有害于土地有偿使用市场的建立与健全，使用者有偿取得土地后，在一定时期内相当于无偿地持有，必会抑制土地的流转，土地使用者会坐等土地升值，造成土地闲置与浪费现象日趋严重。

4．税种要素设计不合理。其表现包括:一是税基设计不合理,征税范围偏窄。二是税种设计不合理。现行房地产税制按照课税对象可以分为4种：其一,具有所得税性质的税种有企业所得税、土地增值税；其二,具有财产税或行为税性质的税种有房产税、契税和印花税；其三,具有商品税性质的税种有营业税；其四,具有资源税性质的税种有耕地占用税、城镇土地使用税。上述税种之间存在功能交叉重叠、重复课税的问题，如土地有城镇土地使用税和耕地占用税；房屋租金收入既征营业税，又征房产税；房地产转让既按取得的收入征收企业所得税、营业税，又按取得的土地增值额计征土地增值税；产权转移书据或契约，承受方既要缴纳印花税，又要缴纳契税。对一个征税客体的重复课税会给房地产经济运行带来额外的负担，也难以体现税收公平原则。三是税率设计不合理。在房地产占用使用环节税率较低，同时对房地产转让、收益所得环节税率过高；城镇土地使用税仅按照地理位置的不同设置差别税率，未考虑所占用耕地的质量等级，也未考虑到房地产用途的不同，导致本已十分紧张的土地资源不能得到有效的利用；房地产收益所得环节的所得税、土地增值税不区分纳税人持有房地产时间的长短，而是采用一刀切的做法，税率一视同仁，不区分房地产投资与投机，不利于房地产市场的健康发展。四是计税依据不合理。

5．房地产行政收费过多,存在费挤税的问题。目前，中国的房地产市场体制中，存在着大量的行政性收费，如土地出让金、土地综合配套费、土地闲置费、土地管理费、地籍管理费和地籍调查费等，涉及房地产业的各种收费项目名目繁多，收费总数远多于税收总数。仅从房地产开发企业的收费项目上看，在开发初期就得向多个政府职能部门上缴数十项行政收费，如城市基础设施配套费、商业网点费等。这些收费实质上是地方政府的预算外收入，大量的收费势必挤占税收空间，造成税费并立、税轻费重等情况，导致房地产的高成本和高价格，严重扭曲了房地产商品的真实价值，加重了消费者负担。

(二)借鉴国际经验推进我国房地产税改革的政策建议

中共的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出：要围绕建立科学的税制体系、完善的地方税体系、有效的税收调控体系，构建有利于科学发展和加快转变经济发展方式的税收体制机制，充分发挥税收筹集收入和调节分配、调控经济的职能作用，为全面建设小康社会、开创我国改革开放和现代化事业新局面奠定科学的税制基础。深入推进房地产税制改革，不仅是建立有效的税收调控体系的客观要求，也是建立完善的地方税体系的客观要求，更是促进社会财富合理分配、维护社会稳定的客观要求。

1.加强立法。逐步完善房地产税法体系。加快将《中华人民共和国房地产税法》纳入国家立法规划，提高税法的法律层级。同时要合理安排地方税收立法权和政策权。建议在确保中央集中立法权的基础上，探索授权立法与委托立法机制，对局部性、区域性、时效性房地产调控需求，授权或委托省一级人大及其常委会、省级人民政府制订地方性法规和政策，国家保留解释权和撤销权。通过这种有限制的立法权和政策权安排，增强税收对区域房地产经济的调控能力。由于我国土地产权有两种形式：一是国有，二是集体所有。目前问题比较突出的是集体土地，开发商不规范地占用农民土地，随便改变土地用途的现象普遍。其原因就是产权不清晰，没有明确的集体土地的法人代表。因此，要按照法治原则，根据房地产市场发展的形势，逐步理顺相关产权关系：建议我国尽快制定、修改包括《物权法》在内的各种房地产法律,并将有关征收细则和惩罚、救济等措施写入法律,保证政府的各项措施有法可依。要优化土地资源配置尽快将国有土地和集体土地并轨管理，提高土地法的立法层次，明确各级土地的法人代表、管理人、监督人，建立严格的地籍管理制度。借鉴世界上发达国家的土地使用模式,改革土地使用权出让金制度,把土地批租同建设规划结合起来，引导城市经济的可持续发展。

2.完善制度设计。不论是房地产市场的发展，土地法、房产法体系的健全，还是地方财税体系的完善，都是一个逐步健全的过程。这就要求我们依据房地产市场发展的不同阶段，循序渐进地采取适合于不同阶段的措施，按照房地产业领域涉及的土地批租阶段、房地产开发阶段、房地产经营(租赁与交易)、房地产保有四个阶段设立合理的税制结构。一是在土地批租阶段，用足用好土地增值税政策。着眼部门配合，抓紧建立一套规范严密的地籍管理制度，主要由国土资源部门在规范土地批租、实施公开招标、建立土地使用数据库的基础上，实施地籍管理，通过土地出让金和土地使用费进行调节，对现有房地产业收费项目中具有税收性质的收费，如土地有偿费、土地管理费、房产管理费进行简并取消，适当提高土地使用税税额标准，委托国土资源部门代征，借此加强部门配合，并逐步过渡到规范的土地使用税，使其成为地方财政的主要收入之一和加强土地监控管理的主要把手。二是房地产开发经营阶段。对房地产流转行为由营业税和所得税负责管理，同时以加强契税征管为重点环节，加强房地产流转环节的管理，并选择适当时机开设遗产税和赠与税，由中央政府负责立法，同时授予地方政府一定的立法权。三是在房地产保有使用阶段。合并现有的房地产税、土地使用税、城市建设维护税、耕地占用税，统一设立房产税。具体设计如：对拥有房产所有权和使用权的个人和法人征收。统一计税依据为从价计征，房地产价值应由专门机构负责评估房地产价值为市场价值。四是在房地产税制的税收优惠方面，应以房地折旧年限来规定税收优惠。税率由中央政府确定一定的税率幅度，具体税率由各地地方政府在这一幅度内确定房产税率，按照属地原则征管。五是要统筹规划，因地制宜，分散决策。由于各地经济发展水平各异，房地产发育程度很不均衡，要在统筹规划的基础上，授予地方政府在具体的征收细则、征管办法等方面一定的权力，由地方政府因地制宜，分散决策，制定适合当地情况的具体实施办法。

3.明确各不同阶段的具体政策。(1)开发阶段。改革现行土地批租制和土地出让金制度为年租制。规范收费项目，减少开发环节的不合理收费项目，实施有步骤的税费改革，降低税费成本。在取消耕地占用税的同时，进一步降低土地增值税税率，调整累进幅度，重新设计计征办法。对商业地产实行差别化的优惠政策。基于商业地产开发对城市发展、提升产业结构和促进就业的重要推动作用，考虑商业地产开发周期较长、资金回笼较慢、准入门槛高的特点，应给予其优于住宅开发的差别化税收政策，同时降低租赁业税负。(2)保有阶段。开征保有环节房地产税，具体要素为：征税对象应以土地和固定于土地上的建筑物及其附属物，对土地和房产一并征收；征收范围在原有房产税和城镇土地使用税征税范围的基础上，将凡是房屋产权明晰的所有者都纳入征税范围。即将房产产权明确的国家机关、事业单位、企业房产，城镇居民自有住房和农村经营性房产全部纳入房地产税的征税范围，并通过起征点和免征额等优惠政策的设定，对广大居民个人自住用房实行税收优惠；计税依据为房地产评估值。房地产价值评估理应由政府评估机构承担，对评估价值的失真可通过给予纳税人税收申诉和监督权利来弥补，确保评估价值的公允性；税率应采用全国统一的税率。考虑到我国居民个人的承受能力和税负水平，我国的房地产税税率总体上宜从低设计，其范围应设在0.5%—1%为宜。具体确定权由地方政府根据当地具体情况自行掌握，并允许地方在税法规定的幅度内确定调整系数，也可以规定地方房地产税的最低税负水平；减免税政策。对于特定用途的房地产，如外国大使馆和外国机构的房地产，宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房地产，国家机关、人民团体、军队、由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房地产等，可给予减免税照顾。(3)交易环节。完善土地增值税制度。由于房产升值是由于土地升值引起的，因此无论是转让土地，还是转让房产都应征收土地增值税，应对非建设性的房地产转让所得征收土地增值税；将土地增值部分的全部收入计征土地增值税，以有效抑制房地产的炒买炒卖行为；取消房地产流转环节的营业税，并入土地增值税一并征收；将对销售房地产和转让土地使用权征收的营业税与土地增值税合并征收，并对土地增值税的税率水平、累进幅度、征管办法等作重新设计；取消目前房地产交易环节的个人所得税，而用土地增值税取代之。实行差别化契税政策。应对高档住宅征收3%或者更高的契税，而对普通住宅征收1.5%的契税。对居民的消费性购买给予减免税优惠，对属于基本生活性消费的住宅，可以以面积为依据确定一个免征额。而对于持有时间不足3年的投机性交易实行从高税率课征，对持有期超过3年或者5年的消费性需求实行优惠税率等。降低房屋租赁税负，活跃房屋租赁市场。应降低租赁业税率，对商业房产按其评估价值征收0.6%—1%的房产税，以提高住房使用效率，降低我国房屋空置率。

4.建立健全税收征管制度。(1)建立健全财产登记制度和财产评估制度。根据2015年3月1日实施的《不动产登记制度》的规定，建立包括土地权属、位置、面积的台账，加快制定明确的房地产产权管理制度，明确界定产权归属，包括房地产产权的确认、变更、继承、分割、交易及租赁管理，并建立与房地产有关的收入支出申报制度，逐步形成一个覆盖全社会，包括所有房地产的面积、结构与价值等基础信息资料的数据库。如在全国范围内开展土地清查，建立土地台账。并建立房地产产权登记制度，为税务机关掌握房地产税源提供条件和依据。建立房地产评估制度。应借鉴国际先进做法，建立我国的房地产评估机构和管理制度。制定房地产评税法规和操作规程，配备评税或估价专业人员。运用批量评估实现控制评估成本。但评估人员需要进行适当检查以确定其是否符合市场价值，对具有明显特性(特殊位置、特殊用途等)的不动产更需要仔细的复查。(2)建立健全申诉和争议处理机制。一是纳税人提出申诉。如果纳税人对评估结果存在异议，可以在收到评估结果告知单后一定期限内向评估部门提出申诉请求。二是评估部门接受申诉。在收到纳税人的申诉请求后，必须在一定的工作期限内对申诉人做出接受申诉的回应。三是评估部门处理申诉内容，并告知纳税人处理结果，包括发出更正告知单。四是纳税人对申诉结果提出争议。如果纳税人对新评估结果和处理意见仍不满意的，可以再次向评估部门提出申诉，该次应确切成为评估争议。同时也可以向上级评估管理部门提出评估争议。五是对争议的调解。上级评估管理部门负责对评估争议进行调解。六是提出诉讼。如果纳税人对调解结果不服，可以提前诉讼。建立争议解决机制，目的是保证税务机关依法行政，同时也是维护纳税人的合法权益。(3)建立与评税、税收征管有关的信息数据库，运用计算机技术收集、处理、存储和管理。(4)建立税务与房产部门联网制度，把所有的房地产置于税务机关监控之下，由房地产管理部门建立房地产产权、交易价格的公开查阅制度，运用高效率的信息管理手段，及时、准确地为税务机关提供房地产交易的相关资料，减少偷税、逃税行为的发生，降低税收征管成本。(5)加大对拖欠税款的惩罚力度。应实行比较严格的处罚措施，如出现未及时缴税的，税务机关应依法收取滞纳金；再不缴纳，则可依法向法院对纳税人提起诉讼；最严重的时候，法院可以判决业主破产，并对其资产、债权进行重组。但如果纳税人确实面临暂时的支付困难，也可向税务机关申请缓交。(6)建设协税护税网络。如实现地税机关与国税、国土、住宅、工商、建设等多部门的计算机联网和信息交换，便于税务部门获得税源情况和监控房地产税征管情况；税务机关应与国土、住宅、租赁、公安、工商、物业公司、村委、居委的配合，建立协税护税机制和委托代征制度，堵塞税收漏洞。(7)推动建立社会信用体系建设，对不足额缴纳房地产税的房地产将会被限制转让，纳税诚信将作为个人信用的一项重要内容，如果不按期纳税将影响到纳税人从银行贷款等其他社会活动。将纳税信誉制度纳入整个社会信用体系之中，建立跨行业的全面监督制约机制，增加税收违法行为的社会和经济成本。

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2016-08-16

石坚(1963— )，男，湖南沅江人，国家税务总局科研所研究员，研究方向：税收政策。

F810.422

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1008-4614-(2016)05-0003-012