摘要：为进一步清缴欠税、切实防止税款流失，具有公法性质的税收征管法将私法领域的债权人的代位权和撤销权吸收了进来，确实有一定的操作空间，但制度上的缺陷却成为其更好的发挥作用的一道障碍，需要从制度上予以解除。

关键词：代位权;撤销权;制度障碍;制度设计

中图分类号：D922.22 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）005-0000-01

一、关于税收代位权、撤销权的一般概述

2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》中出现了以前只有在平等主体之间适用的民事法律中才能看到的新鲜事物，也让税务工作者了解了民事法律中债权人的代位权和撤销权。

代位权、撤销权定义。代位权和撤销权作为保护债权人利益的制度是在近代民法中才出现的。代位权是指因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权;撤销权是指因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。

二、税收代位权和撤销权在实现中的困境

作为保障债权人合法权益，维护民法诚实信用的代位权和撤销权，在民事领域起到了很好的作用。然而这个有力的武器，在全国每年发生的大量的税务机关清理和追缴欠税的案件中只占了不到2%的比例，是什么原因导致出现这种奇怪的现象呢？原因如下：

（一）实体法制度设计上的缺陷。税法规定对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”按 “适用者，法律明定关于某事项之法规，以应用于该事项之谓。准用者，法律明定某一事项，适用于其类似事项之规定之谓。但准用不能完全适用被准用之法条，仅在性质许可之范围内，变通适用。”①税收征收行为作为行政征收行为，具有行政性和强制性，规范这样行为的法律理所当然的具有行政性和强制性。而《合同法》第一章总则中第二条第一款 规定：“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”因此，合同法关于代位权及撤销权的规定就使得新征管法第五十条第一款和合同法第七十三条、第七十四条产生了明显的矛盾。

（二）程序法上适用的困惑。如果当税务机关因行使新征管法赋予的代位权或撤销权而以自己名义向法院提起诉讼，法院该以什么性质的诉讼立案。民事还是行政？

（三）现实中操作的难题。 代位权和撤销权是法律本来赋予民事法律中债权人的权利，假设：纳税人的无担保债权人在税务机关起诉前就先行使了债权人代位权或是撤销权且纳税人也已无其他可以代位实现的债权或可撤销的行为，税务机关怎么办？如果 判决 在执行过程中，税务机关能依据新征管法第四十五条向执行机关提出执行异议。如果该判决已经 执行完毕，税务机关就只能申请法院执行回转了。

三、解除障碍的制度设想

（一）针对实体法上设计的缺陷，有两种新的立法模式。第一种直接在新征管法第五十条里面规定税收代位权及撤销权的构成要件、行使方式及其效力等;第二种则在新征管法第五十条里直接规定税收代权及撤销权参照《合同法》上关于代位权及撤销权的规定。②笔者更赞同第一种。虽然从 成本上考虑第二种模式更节省，但是第一种更完善，使民事法律上的代位权和撤销权完整的被移植进行政性法律上来，能将其追缴欠税、防止税款流失的作用更好地发挥。

（二）对于税收代位权诉讼和撤销权诉讼的性质困惑，我们将之看成一种新的利用民事诉讼方式征收国家税款的特殊诉讼类型，在法院内部再分设一个单独的税务法庭，③而非涉税法庭或税务法院。首先，现今市场经济不断发展和公民法制意识不断增强，涉及税收的行政诉讼和刑事诉讼，甚至是民事诉讼不断增多， 刑庭和民庭都有了固定受理案件的类型和审理方式，而涉税案件也涉及到行政、刑事和民事等多个方面，如果 单独设立一个涉税法庭，难免会将法院原有的组织形式破坏，所以只需要单独另外成立一个税务法庭审理比如像税收代位权或撤销权案件等几种特殊的涉税诉讼。其次，由于税收案件比海事案件和铁路案件那样更具有广泛性，涉及到于全国各个行业和每个公民，所以就不可能像涉及海事和铁路案件那样单独设立海事法院和铁路法院。

（三）防止现实中无担保债权人先于税务机关行使代位权和撤销权，在法律制度的设计上我们有三种可能性。第一，要求欠税纳税人严格履行新征管法第四十九条的处置不动产和大额资产前的报告制度，把欠税金额“较大”的外延下降到3万元，并定期要求纳税人报告已到期未收回的债权和欲半个月内处理的不动产。第二，要求欠税纳税人的债权人在行使代位权或撤销权之前向有关税务机关报告，并设置对债权人因故意或是重大过失导致国家税款流失的处罚。第三种，从法院角度出发，规定法院受理债权人代位权或撤销权案件后与税务机关通过网络信息简单共享，这样不但避免了税务机关对众多的涉税案件公告中的重复筛选，又避免了法院独立审判受到不必要的影响。

四、结尾

不可否认，代位权和撤销权制度被移植进税收征管中来，是税收征收制度的一个巨大进步，也开启了税收和谐化民事化的先河，它也将伴随整个税收征管制度的发展与完善而发挥它本来应该具有的强大的制度保障作用，这个否定之否定的过程抛转引玉地将私法制度中更多好的有效的制度移植进税收公法制度中来，让私法权利保障的利剑在公法苑埔里为税收收入保驾护航。

注释：

①杨与龄：《民法概要》，中国政法大学出版社2002年版，第16页

②李俊明：《完善中国税法教学与研究之建议》，载于博士教育网，www.eduboss.com

③殷武：《论我国税收司法的困境》，载于中国大学生网，www.chinaue.com

参考文献：

[1]卫兵.当前我国税收法制所面临的几个问题.载税务与经济.2000（02）.

[2]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.2006年全国注册税务师执业资格考试教材—税法1.

[3]李开国，张玉敏主编.中国民法学.法律出版社，2002，9.（第一版）.

作者简介：冯璐璐（1992-），女，河南洛阳人，硕士研究生（在读），研究方向：CPA。