[摘 要]我国“走出去”战略的不断开展使得中俄资产负债表对比分析的研究具有重要的意义。文章从不同的角度对中俄的资产负债表的差异进行细致的分析，最后又对中俄资产负债表差异的产生原因进行剖析。通过这样的方式可以从源头找到两国资产负债表产生差异的原因，更好地对我国资产负债表的完善起到促进作用。

[关键词]资产负债表；财务报告；会计准则

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.242

1 中俄资产负债表对比分析研究的意义

1.1 “走出去”战略的迫切需要

当前中国企业“走出去”的步伐不断加快，党的十八大也提出了培育世界水平的跨国公司的号召。有越来越多的中国企业在俄罗斯扎营，同时这些企业实力也不断壮大。

在这样的背景下，企业必须具备按照俄罗斯的会计法规来编制报表的能力。资产负债表作为第一张报表，反映了企业的财务状况，因此显得格外重要。通过对中俄两国的资产负债表的差异分析，可以使在俄的中方企业更好地理解并编制两国报表，以满足“走出去”战略的迫切需要。

1.2 资产负债表差异影响投资决策

随着世界经济格局的不断变化，中国对俄罗斯直接投资已呈现出势不可当的态势。据中国统计局统计，2012年和2013年中国对俄直接投资净额分别为78462万美元和102225万美元，投资数额巨大且增长趋势明显。

对俄直接投资的过程中，企业通过购买股权达到对俄直接投资的目的时，资产负债表是了解企业财务状况的重要渠道。然而中俄的资产负债表存在着巨大差异，只有通过细致的分析两国资产负债表的差异，才能更好地了解企业的财务状况。由此可见，中俄资产负债表的对比分析意义重大。

1.3 “择善而从”的选择性借鉴作用

立足我国国情来完善财务报表，必须去粗取精。因此，通过对中俄资产负债表进行对比分析有利于完善我国资产负债表的构成，提升我国会计制度水平。

俄罗斯的财务报表的体系和中国的财务报表体系差异性十分明显。我们可以通过对两国资产负债表进行对比分析，找出俄罗斯资产负债表的更合理的地方进行借鉴，从而不断地完善我国的财务报告体系。

2 中俄资产负债表对比分析研究

2.1 两国资产负债表地位比较分析

中俄两国的财务报告构成存在着较大的差异，在中国的企业财务报告中主要是指“四表一注”，资产负债表作为第一张报表地位不可忽视。而俄罗斯的企业财务报告主要包括资产负债表、利润表和附注，可谓是“两表一注”。资产负债表的地位更是尤为突出。两国财务报表在财务报告中的地位都很高。相比之下，由于俄罗斯的财务报告中报表的数量要较中国的财务报告中的报表数量少，因此从报表数量的角度和占据财务报告的份额的角度来看，俄罗斯的资产负债表在整个报告中更加重要。

值得一提的是，2007年实施的《企业会计准则》才标志我国从收入费用观逐渐地转变到资产负债表观。我国开始从重视利润表向重视资产负债表进行转变。由此也可以看出，中国对资产负债表的重视也是从近十年内才开始逐渐转变过来的，这同样可以看出俄罗斯重视资产负债表的时间跨度要更久一些。

2.2 资产负债表列报顺序比较分析

纵观中国和俄罗斯的资产负债中的列报顺序，我们可以看出，两者之间存在的差异很大。

一方面，在中国的资产负债表中首先列示资产，其次列示负债，最后列示所有者权益。而俄罗斯的资产负债表的列示顺序却与之不同，资产仍然首先列示，但是负债和所有者权益的位置进行了对调。可以看出，在中国的会计恒等式为“资产=负债+所有者权益”，而在俄罗斯的会计恒等式则应该为“资产=所有者权益+负债”，两国在列报顺序上存在的差异很大。

另一方面，值得我们注意的是，中俄资产负债表的各个项目都是按照资产或负债的流动性进行排序。但是，中国的资产负债表的项目按照流动性从强到弱进行排列，而俄罗斯的资产负债表的项目是按照流动性的从弱到强进行排列。

可见，两国将资产和负债的排序按照流动性的排序恰好相反，值得我们注意并分析。

2.3 资产负债表项目类别比较分析

中国和俄罗斯的资产负债表中列示的各项目的类别存在着较大的差异。

对于商誉来讲，在中国的资产负债表中，商誉由于其不可辨认性使其不能作为无形资产，只能单独列示。而在俄罗斯的资产负债表中商誉作为无形资产中的项目进行列示。

对于土地来讲，在中国由于土地国有化，企业仅拥有土地的使用权。在俄罗斯土地私有，企业拥有土地的所有权。在中国的资产负债表中，土地使用权可能是作为无形资产、存货、固定资产、投资性房地产等项目进行列示。而在俄罗斯，土地通常作为固定资产进行列示。

对于资产中的投资来讲，和俄罗斯相比，中国的投资类的项目的分类更为细致。既包括直接投资又包括间接投资，如投资性房地产、交易性金融资产等很多类别。然而俄罗斯的资产负债表中的对于投资的分类就较为简单，而且主要集中于直接投资项目的列示，如向子公司投资等。而间接投资的项目却很少。

对于负债中的筹资项目来讲，和俄罗斯相比，中国的筹资类的项目也比俄罗斯的筹资项目更加丰富。如短期借款、应付债券、交易性金融负债等类别。然而对于俄罗斯的筹资类的项目来讲，主要包括借款（含向银行借款和向企业借款），该类项目十分匮乏。

3 中俄资产负债表差异原因分析

3.1 会计目标不同导致的差异

在会计理论界一直存在着受托责任观与决策有用观两种观点。两种观点都有其合理之处，并在一定范围内都得到认可。两国都是以受托责任为主导，但是俄罗斯的侧重程度更大。

相比于两国会计的资产负债表，我们可以发现，在编制俄罗斯资产负债表时，对于固定资产要以历史成本进行列示，且固定资产不计提减值。这就导致资产虚高，相关性较差，这与决策有用观相差甚远，而中国的会计资产负债表中的固定资产是以固定资产的账面价值进行列示，扣除了减值因素的影响，可以说相比之下，中国的会计目标对决策有用观的考虑要多于俄罗斯。

在受托责任观的影响下，俄罗斯的会计更多的起到的是完成政府税收的作用。通过对资产负债表中资产项目的控制，防止企业计提减值来规避税收。因此俄罗斯的资产负债表的地位也就更加的突出。

3.2 资本市场发育不同导致的差异

通过分析中俄资产负债表，我们会发现，相比于中国，俄罗斯的资产负债表中与金融工具有关的项目极少。俄罗斯的会计准则中没有关于金融工具的准则，资产负债表中也就没有单独对于金融工具有关的项目进行列示。这归根结底还是因为相比于中国，俄罗斯的资本市场发育不健全。

截至2015年10月，中国境内上市公司数为2800家，股票市价总值为476622.02亿元人民币。而俄罗斯境内上市公司仅为数百家。由此可以看出，俄罗斯的资本市场并不健全，与资本市场有关的金融工具较少，产生的影响也较弱。因此，俄罗斯会计准则没有对金融工具单独进行规范，自然在资产负债表中也不会有更多的关于金融工具的披露。

3.3 文化传承的不同导致的差异

对比两国的会计文化，可以看出，中国会计文化中涵盖了很多的“中庸”的思想。体现在资产负债表上亦是如此，有计划性的不断地朝国际会计准则趋同。

而俄罗斯会计文化的特点则是激进与保守的矛盾统一体。与“休克疗法”如出一辙，在2004年俄罗斯要求俄罗斯拥有子公司（一家以上）的公司要按照IFRS（国际财务报告准则）编制资产负债表，就体现了俄罗斯会计文化的激进性。最终还是由于操之过急导致俄罗斯后来不得不暂时停止执行此项政策。

在中俄的资产负债表中，存在着对于“负债”和“所有者权益”两者列示时，两国在资产负债表列示的顺序上出现对调的现象。列示的先后顺序并不能表明对各个会计要素重视程度的差异，但是可以看出中俄两国在会计文化上的不同。中国按照国际会计准则要求的顺序对其进行排列，然而俄罗斯仍然是按照自己固有的思维方式与中国的资产负债表的列示顺序产生差异。不得不说俄罗斯对会计要素顺序的编排体现了俄罗斯会计在国际趋同过程中所具有的保守性。

3.4 政府管制的强度不同导致的差异

中国和俄罗斯的会计所受到的政府管制的强度存在差异。俄罗斯政府管制的强度要强于中国的政府管制强度。在资产负债表上，则体现为在中国，会计准则对资产负债表的规定较为全面，企业更多的是遵循会计准则的规定。然而在俄罗斯，企业会计准则对资产负债表的约束很少，主要是通过会计法律进行约束。

由此可以看出，俄罗斯对会计的政府管制强度更大。在资产负债表中对资产不允许计提减值，来限制企业会计的灵活性，同样体现了国家对企业会计的管制强度较大。因此政府管制强度的不同也造成了两国资产负债表的差异性。

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[作者简介]邵崇林，哈尔滨商业大学会计学研究生。研究方向：财务会计理论与方法。