西南政法大学管理学院　赵　毅　余宛燕



逃避缴纳企业所得税案中司法会计鉴定思路
——以森马服饰涉嫌逃税为例

西南政法大学管理学院赵毅余宛燕

摘要：企业所得税作为我国的重要税种之一，在促进经济发展和财富分配方面具有举足轻重的作用。但实务中逃避缴纳企业所得税的案件屡见不鲜，严重破坏了企业所得税的作用机制，违背了我国依法治税的要求。明确司法会计鉴定在准备阶段、分析阶段和得出结论阶段处理逃避缴纳企业所得税中的思路和方法，为相关案件提供鉴定意见具有重大意义。本文基于案例来分析逃避缴纳企业所得税的司法会计鉴定思路，期望更好地发挥司法会计鉴定的司法价值，实现依法治税。

关键词：企业所得税司法会计鉴定财会资料证据标准鉴别法平衡分析法

一、案例背景

在2011年浙江森马服饰股份有限公司（以下简称“森马服饰”）IPO前夕，有人向媒体举报称森马服饰在2003-2009年间逃缴税款达30亿元，其中在森马服饰两大品牌即森马休闲服饰“semir”和童装“balabala”在批发环节偷逃增值税约为2.35亿元，偷逃所得税约为4.56亿元，合计偷逃税款约为6.91亿元。在终端零售环节偷逃增值税约为10.11亿元，偷逃所得税约为14.72亿元，合计偷逃税款约为24.84亿元。我国《刑法》第201条规定纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上的构成逃税罪。针对森马服饰涉嫌逃避缴纳企业所得税的案件，司法会计鉴定人员需要协助司法机关查明涉嫌逃避缴纳企业所得税的犯罪依据和计算具体逃避缴纳企业所得税的金额。

二、司法会计鉴定的准备阶段

（一）明确鉴定的委托要求本案中森马服饰涉嫌逃避缴纳增值税和企业所得税，本案的研究范围只确定对逃避缴纳企业所得税的鉴定委托要求，根据刑法第201条的规定，司法会计鉴定人员可以建议司法机关提出如下委托要求：确定森马服饰在2003-2009年度的实际应纳企业所得税税款，计算逃避缴纳企业所得税的实际金额。

（二）了解案件的基本情况（1）了解案件的性质和特点。逃避缴纳企业所得税是以企业为犯罪主体的单位犯罪，区别于一般以自然人为主体的职务犯罪，这种单位犯罪由于规模较大，涉案的金额较多，经历的会计核算流程比较完整，会在会计这一核算工具上留下更多的会计痕迹。所以在鉴定中应该从整体上把握财务会计资料，注重全面性的检查与鉴定。（2）了解犯罪主体的财务特征。连锁经营分为直营连锁、自愿连锁和特许连锁三种形式。森马服饰采取了直营和特许连锁的形式，其中主要通过特许连锁（或称加盟连锁）来扩张销售店面，实现规模经济。根据连锁经营的特征在财务会计处理上的表现形式，发现森马服饰的收入主要来源于加盟商的特许经营费和管理服务费以及器材产品的销售费用等。直营和特许经营在产品转移上的会计处理不同，直营店在总部统一核算的前提下由总部统一进行纳税申报，故产品的转移不能视为销售，而特许连锁的产品转移则为批发环节的销售，要计入主营业务收入结转主营业务成本。了解森马服饰的主要财务特征有助于司法会计鉴定人员明确鉴定的会计原理，抓住批发环节和零售环节的业务处理。

（三）明确鉴定的范围和重点（1）明确本案鉴定的范围。根据案件中森马服饰涉嫌逃避缴纳企业所得税的表述，鉴定的时间范围是2003-2009年的财务会计资料，鉴定的内容范围应以企业的财务利润为主线，通过相应财务会计资料的鉴定以每一年度利润的核实作为基础来完成鉴定的委托要求。（2）明确本案鉴定的重点。以经济犯罪案件的会计模型和表现规律中的七种模型为参考，以其中的第一种、第四种、第六种和第七种为检查的重点。第一种为收入、利润未入账，造成账面少计金额；第四种为虚报费用支出，造成账面金额多计；第六种为对外投资取得的收益少计；第七种为私设私分小金库。结合森马服饰自身经营特点对其各自的重点账户和科目进行分析和鉴定。

三、司法会计鉴定的初步分析阶段

（一）了解企业内部控制水平（1）对送检材料的查阅和检测。一方面司法会计鉴定人员对送检的财务会计资料在会计核算层面进行检验，检查森马服饰在账务处理过程中有无虚报或者少报金额，有无会计方法使用的错误；另一方面，根据检查财务会计资料的完备性，有无相关的授权审批程序，凭证编号的连续性，财务会计人员的职责分工，了解森马服饰的内部控制是否完善以及内部控制的薄弱环节。森马服饰有批发和零售两个环节，对其各自的内部控制程序实施检查，为详细的鉴定程序寻找突破口。（2）利用其它方法了解企业的内部控制。司法会计鉴定人员在对送检的材料进行查阅和检测后，应在司法人员的支持或者授权下对森马服饰进行实地检查，通过观察法、询问法、实地盘点法，进一步核实和寻找内部控制薄弱环节。

（二）确定鉴定采取的主要方法（1）根据会计利润与税法中利润的转化公式，采用标准鉴别法。我国税法中规定的企业所得税的税基与财务会计利润表中的利润含义不一致，二者存在着相互转化，转化公式为“本期应纳税所得额=会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额±计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额-税法规定的不征税收入±其他需要调整的因素”，根据公式中各个分量，按照税法的规定，采用正确的会计核算方法来正确计量企业缴纳企业所得税的税基，与森马实际缴纳的企业所得税进行比较。（2）利用平衡分析的方法，根据资金或数据量的平衡关系来推导相关的财务事实与会计事实。森马服饰采用以销售为主的虚拟经营，其中销售的产品是采用外购而非自制的形式，但无论是外购的作为成本的扣除项目，还是销售的作为收入的项目，其要正常运行就会存在着资金转化的前提，结果和量的平衡。（3）针对案件的性质利用逆向思维采用逆序验证法与顺序验证法结合，以利润表中计算的项目为起点，继而开展全面的检查和鉴定。司法会计鉴定本身是先结论后验证，以论证思路指导检验项目的设计和实施，森马服饰涉嫌逃说这一结论的论证思路主要在于收入和成本费用的会计舞弊或财务舞弊，通过这一思路可以为详细的鉴定提供方向。（4）采用详查法，为鉴定提供完整的依据。本案涉及的时间跨度大，财务会计资料众多，但是，司法会计鉴定的委托要求必须查明正确的纳税金额，故不能采用抽查法来进行部分的鉴定，所以人员安排应充分，以免因任务重而人员少而造成鉴定过程的不完善，出现错误的鉴定结论。

四、司法会计鉴定的详细检验阶段

（一）对鉴定对象主体的调查分析司法会计鉴定人员在初步了解森马服饰的财务特征和内部控制后，应详细了解森马服饰的其他状况。例如（1）森马服饰属于国内休闲服行业迅速崛起的领军品牌，作为领军品牌，司法会计在鉴定过程中对其销售收入或者利润进行确定应该不低于行业的平均水平。（2）它是一家以虚拟经营模式为特色，以系列休闲服饰为主导产业的无区域集团，主要以加盟商的形式在全国拓展自己的品牌，不仅拥有实体店面还有众多的网点。对于虚拟经营的特点，可以认为支出项目方面的鉴定方向和重点为产品的购入成本和期间费用尤其是品牌营销中的广告费用和销售费用。对于无区域集团的连锁经营，森马服饰与加盟商之间的利润如何分配，网络销售收入的实现，如何进行核算，也是鉴定的重点。（3）森马服饰现拥有5个全资子公司、8个分公司。应注意其利用关联企业进行利润操纵的可能。

（二）对资金来源科目如销售收入、其他业务收入等的司法会计鉴定（1）对主营业务收入的鉴定。根据森马服饰企业内部控制制度的健全情况对森马服饰的账务处理进行会计事实的鉴定，即通过顺查法检验收入中的原始凭证与记账凭证，会计账簿到利润表。其中主要核对金额是否一致。对于发票中销售的单价和数量要重点分析，比对商品价目表，查明财务事实。由于服装类销售经常存在商业折扣和销售退回的现象，对于这类现象，需要找到商品折扣的授权书和折扣策划书来进行佐证，并考虑到现实中的实际情况，在促销方式上也存在着“买一送一”、直接折扣或者返现金等形式，不同的促销方式存在不同的会计处理方法，从而影响企业的收入和成本的计量。服装价格大幅波动使得在鉴定中要结合产品的成本价格，结合企业的平均毛利率和同行业的获利水平来进行鉴别。森马服饰采用直销和加盟商的销售模式，其利润很大部分来源于加盟商的收益分成。这主要是从收入的对应账户应收账款进行分析，了解森马服饰与加盟商之间签订的书面协议，找出利润分配的比例。通过对加盟商的销售额进行检查鉴定来确定森马服饰在此项收入中的真实性，在取证时司法会计鉴定人员应注重对加盟商库存商品的产品入库单，出库单和库存商品明细账进行检查，核对销售数量。同时，司法会计鉴定人员可以通过以下三种种方式来进行核对：相应的银行进行金额的核对；对同一地区的消费水平和同一地区同行业的收入状况进行比较分析；将其不同年度的收入水平进行纵向比较。（2）对其他收入的鉴定。本案以投资收益进行分析，对已投资收益，森马服饰的投资活动产生的现金净流量从2007年度到2010年的1-6月份均为负数，而森马服饰在投资活动的类别上主要是依靠股票、债券等一类投资工具取得收益，而在其他投资活动的支出中由于森马服饰采用的是虚拟经营和自主品牌经营的模式，所以对于构建固定资产和其他长期资产支付的现金支出相对较少，对于无形资产的现金支出相对较多。我们主要分析森马投资工具的种类和期限长短，分析森马无形资产的账面价值，对涉及到其他企业或者投资应采取外围取证的形式进行核实，对无形资产的账面价值也应进行结合资产评估确定。最终鉴定出森马服饰有无少计或不计投资收益的情形，有无不按照税法的规定确定企业缴纳所得税中关于投资收益计税基础的规定。另外，对收入进行鉴定时可以将各种收入按年度进行归类分析，按年度统计各种收入占总收入的比例，根据比例的变动来了解森马是否存在少报或不报收入的情况。

（三）对资金占用科目如存货成本、期间费用的司法会计鉴定（1）对存货成本的鉴定。司法会计人员应注意财务资料的收集，将进货单，入库单、出库单与销售发票按时间通过列表进行核对，根据“存货的期末余额=存货的初期余额+存货本期入库数量-存货本期发出数量”这一恒等公式利用平衡分析法确定森马是否有虚增营业成本的可能，并与销售收入进行印证，看是否有收入不入账的情形。在鉴定过程中进行实地的盘点，将盘点的数量与核算的数量进行比对，从而还原真实的交易。对森马服饰与其全资子公司即关联企业的交易进行司法会计检验和鉴定，明确关联交易是否符合会计法或会计准则的规定，是否存在通过关联企业转移高价卖出或低价买进等转移会计利润的情形，通过可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法等还原真实的价格。结合财务指标进行分析，计算森马服饰的存货周转率进行横向纵向对比，同时考虑森马服饰的销售季节性差异，分析存货成本是否存在虚增的情形。（2）对期间费用的鉴定，以销售费用广告费为主。针对森马服饰销售费用中广告费占用的比例较大，而且在特许经营模式中，加盟商付给总部的管理费用中包含广告费用的支出，广告费用以专款专用的形式单独列出。在鉴定时利用静态平衡分析法根据“销售费用总账账户中的发生额总额-其他销售费用发生额=销售费用广告发生额”这一平衡公式来初步推断有无多计费用的事实，结合对广告费用明细账和森马服饰对加盟商广告费使用情况的披露情况来证实广告费用的真实性。根据税法规定，企业发生的符合条件的广告费支出不超过当年销售收入15%的部分准予扣除，超过的部分准予结转以后额纳税年度扣除，这就要求鉴定森马服饰对广告费的计提是否符合税法的规定。在鉴定过程中可以采用函证进行外围取证，形成证明财务事实和会计事实的证据链。

（四）对小金库的设置或虚假账户的检查鉴定主要根据资金的运动规律，采用动态的平衡分析法，考察资金转化的前提条件，转化的结果和资金与其他形态是否保持了量的平衡关系（如图1）。（1）从资金的源头把握。检查森马服饰的现金日记账和银行存款日记账，与银行对账单进行核对，编制银行余额调节表，对于未达账项，进行重点检查和鉴定。对银行账户余额与企业账面反映的金额不一致的，检查是否存在其他银行账户，检查与企业往来密切的其他账户。以资金的流动为线索，以量的平衡关系为鉴定基础，从源头对现金及银行存款的对应科目进行汇总，分析，以确定企业是否存在私设的小金库。（2）从资金的去向把握。对于逃税而侵占国家财产的案件，资金用途不一致，有的用于购置资产，扩大经营规模，有的用于股利分配，有的被部分管理层侵吞。在对森马服饰逃税案进行司法会计鉴定中，可以从管理层的收入的角度，从森马服饰每年度中异常的资金流动角度，用逆向思维分析，查找出可疑的账号，结合财务会计的原理运用逻辑推理进行分析，查找出企业否存在小金库。如果案件事实存在，则逃避缴纳的税款来源即少计资金的收入的部分和多计成本费用的部分资金必定会以现金或者银行存款的形态存在，在司法会计检查鉴定中从源头和去向两个方面把握，更有利于工作的开展。对于小金库的金额可以通过查找账外账来确定，如果森马服饰没有设置账外账则只能从已有的财务会计资料中通过鉴定的情来还原实际金额。

图1　资金运动规律

五、司法会计鉴定结论

（一）重视重新核算程序在做出司法会计鉴定结论之前，重新整理司法会计鉴定结论所依据的财务会计资料，减少人为的差错，并将在详细检查阶段发现的财务会计事实通过重新核算，再次证实司法会计鉴定结果，作出合法的有证明力的司法会计鉴定结论

（二）运用调节法和还原法对司法会计鉴定过程中发现的会计差错或者会计舞弊、财务舞弊进行调整根据税法中利润的转化公式和“所得税费用=本期应交所得税+本期的递延所得税负债-本期的递延所得税资产”按照正确的会计处理程序，税法可准予抵扣的支出，运用正确的会计核算方法对每个形成应纳税所得额的分量进行计算，代入到公式中。通过对部分的还原，与已查的真实的会计事实和财务事实进行调节，从而计算出森马服饰在2003年-2009年实际应该缴纳的企业所得税额。本案对于森马涉税的鉴定，在此阶段应注意司法会计鉴定技巧，利用计算机软件帮忙完成众多财务会计资料的整理，归类以及会计核算。出具的鉴定结论按照委托要求，根据证据是否充分来出具不同性质的鉴定报告。

随着科技的进步，经济交易和会计核算越来越复杂化，这对司法会计鉴定提出了新的挑战，但另一方面，经济交易程序和会计核算程序也越来越规范化，资金在市场上或者在分配上的变动都离不开资金运动的规律，并且在会计工具上留下痕迹。所以对于经济犯罪中的司法会计鉴定，把握住资金的流向与规律，才能找到突破口。对于企业逃避缴纳企业所得税的司法会计鉴定在经济犯罪的司法会计鉴定的一般规律下，注重其自身表现出来的常用的作案手段和方法。司法会计鉴定人员应在总结一般鉴定思路的同时，针对个案表现的特点，灵活运用方法和技巧。

参考文献：

［1］谭立、张苏彤：《法务（司法）会计前沿问题》，中国时代经济出版社2009年版。

（编辑陈玲）