李芬

摘 要：传统会计仅对外购商誉予以确认，而对企业自创商誉不予确认与计量。本文将对自创商誉的确认与计量问题进行初步的理论探讨。

关键词：商誉；自创商誉；确认；计量

商誉是企业在生产经营各方面处于较优越的地位，享有较高的声誉，从而具有高于一般盈利水平的能力。自创商誉则是商誉的一个重要组成部分，是否对其确认与计量在学术界存在着一定的分歧。虽然目前国际会计准则及英国、美国、中国、中国香港等国家和地区的会计准则都明文规定对自创商誉不予确认，但是自创商誉的客观存在及其在企业经营过程中日益发挥的重要影响，使自创商誉的确认与计量已经成为回避不了的问题，如仍不确认将会影响会计的信息质量。本文将对自创商誉的确认与计量问题进行初步的理论探讨。

1自创商誉的确认理由

1.1 符合确认的基本标准

目前，学术界一般认为，会计确认的四大基本标准是：①可定义性，即确认的对象符合会计要素的定义；②可计量性，即确认的对象可以计量；③可靠性，即确认的对象所反映的会计信息必须真实、可验证且中立；④相关性，即确认的对象所反映的会计信息必须对报表信息使用者的决策有用。

第一，自创商誉符合资产定义。企业通过对产品质量、售后服务、管理机制、人才培养等方面的长期有意识、有目的的主观努力，形成了企业良好的商业信誉和品牌知名度。该商誉有利于企业获得稳定的经营利润，能够企业带来可能的未来经济利益，并且能够为企业所控制，其形成也是基于企业过去的若干交易与事项，这符合资产的定义，应将其确认为资产入账。另外，我国会计法规规定，商誉属于无形资产，商誉包括外购商誉和自创商誉，自创商誉自然满足资产的定义。

第二，自创商誉满足可计量性。著名会计学家葛家澍教授认为，自创商誉即可以通过未来现金流量的贴现值确定，又可以通过股票市价总额（如果是上市公司）与其重估后的净资产进行对比来确定。笔者认为，可以用近期历史平均超额收益法和未来超额现金流量现值法来计量自创商誉，这两种方法将在后文进行具体的阐述。

第三，自创商誉满足可靠性。或许形成自创商誉的单项因素不一定可靠，但这些因素综合形成的超额盈利能力却在长期是可靠的，并且在企业的日常经营活动中可以验证，并非虚无缥缈 ，不可估计，其反映的会计信息也具有中立性，并不是为了某一利益相关方的利益而特定反映，计量的方法也满足计量属性。

第四，自创商誉满足相关性。自创商誉的相关性体现在其对报表使用者的决策有用性上。报表使用者只有了解自创商誉可能对财务报表产生的影响，才能作出正确的决策。例如，具有自创商誉的企业由于信誉好其银行筹资成本必然低，反映到财务报表上是使财务费用变小；同时，由于其信誉好，其上线供应商愿意对其提供商业信用贷款，反映到财务报表上是使应付账款增加的同时使现金增加；另外，如果企业的自创商誉含有良好的管理机制这一因素，必然会使其财务报表上的管理费用增加。

1.2 满足会计核算一般原则的要求

笔者认为，自创商誉和购买商誉并无本质的区别，而且购买商誉源于自创商誉，只是针对不同的会计主体而言的。购买商誉并不是由于兼并而产生的，而是在兼并之前就已经存在，是被收购企业持续经营中形成的自创商誉在收购企业的延续。正如英国会计原则委员会1993年12月颁布题为《商誉与无形资产》的讨论稿中指出，买商誉与自创商誉的特征没有差别。

基于上述，笔者认为，对自创商誉的确认符合以下会计核算一般原则。

第一，一致性原则。不确认自创商誉，而确认外购商誉，不符合一致性原则。外购商誉是自创商誉的市场化表现形式，外购商誉实质是被收购企业的自创商誉，只不过是被收购之前未予确认，当商誉为收购企业所有时，被收购企业成为以收购企业为主体的企业集团的一部分，本来是被收购企业所拥有的但未确认的自创商誉成为新的集团的外购商誉。为什么新的集团确认，而原被收购企业不确认？这是不符合一致性原则的。

第二，权责发生制原则。不确认自创商誉，而确认外购商誉，实际是遵循了收付实现制，违背了权责发生制原则。自创商誉早就存在，非得等到被收购这一事项发生才确认，不符合权责发生制原则。

2自创商誉的计量方法

商誉既然是企业获取超额利润的能力，那么自创商誉的计量就可以以企业获取超额收益能力的大小为标准。笔者这里所指的超额收益能力是指企业的利润率超过同行业企业的平均利润率的差额。如果企业利润率超过同行业企业平均利润率，可以表明企业存在超额收益能力，存在自创商誉。根据不同的计量属性可以采用不同的计量方法：近期历史平均超额收益法采用历史成本这一计量属性；未来超额现金流量现值法采用未来现金流量现值这一计量属性。

2.1 近期历史平均超额收益法

该方法是先计算出企业按同行业平均利润率计算的利润额，再用企业近期历史平均收益减去这一利润即可。

其计算公式为：

自创商誉=企业近期历史平均收益-按同行业企业平均利润率计算的利润数例如下：

甲企业2001、2002、2003、2004、2005年的净利润分别为1000万元、2000万元、3000万元、4000万元、5000万元，截止2005年12月31日，甲企业的净资产为9000万元，同行业企业平均利润率为10%，则：

①甲企业近期历史平均收益=（1000+2000+3000+4000+5000）/5=3000（万元）

②甲企业按同行业企业平均利润率计算的利润额=9000×10%=900（万元）

③甲企业的自创商誉=3000-900=2700（万元）

2.2 未来超额现金流量现值法

如果说以历史成本计量自创商誉所产生的会计信息强调的是可靠性，那么以未来现金流量现值计量自创商誉所产生的会计信息强调的则是相关性，因为决策总是关注更多与未来有关的会计信息。未来超额现金流量现值法正是基于这一理念而产生。

该方法的公式如下：

自创商誉=

其中，Ya表示第a年预期获得的收益；R表示行业平均收益率；C表示企业的资本额；i表示适当的折现率，如社会平均资本成本等。

參考文献：

[1]葛家澍. 会计理论.福建：厦门大学出版社，2002.10

[2]刘坤.从会计职业判断论自创商誉的确认.教育财会研究，2014.5

[3]盛穎瑜.新经济时代自创商誉的确认与计量问题.财会通讯，2013，1

（作者单位：武昌理工学院）