【摘要】全球变暖给人类带来了严重的挑战，为了缓解目前气候变化对人类生活的影响，低碳经济已经成为人们的共识。国际组织通过一系列法案限定碳排放量，同时也形成了碳排放交易市场。我国的碳排放交易市场正在构建当中，碳排放会计研究逐渐成为理论关注的热点，同时对企业的经济活动也会产生重大的影响。本文在此背景下，希望通过对现有文献的梳理、总结，为我国今后碳排放会计的发展起到借鉴作用。

【关键词】碳排放权 会计确认 会计计量

一、碳排放会计基本内涵与实质

碳排放权概念由经济学家提出的排污权概念而来，在《京都议定书》中规定，每个参与的国家都限制一定温室气体的排放量，既每个国家都有一定的排放权。对于碳排放会计目前为止还没有一个统一定义，学者也从不同的角度进行研究，给出了不同的定义。

Stewart Jones教授在2008年首次提出“碳会计”这一新概念，并且他将碳排放、交易和鉴证等业务统一称为“碳会计”。从此，这个概念首次出现在公众的面前，学者们也开始加入到“碳会计”研究的行列中。郑玲和周志方（2010）在研究大量文献基础上，认为碳排放主要是以二氧化碳为主要排放物，具有不确定性，它不同于以往的污染物排放，应该单独设立账户对其确认和计量。张巧良（2010）认为碳排放权不仅是经济问题，而且是政治问题，碳排放权的政治特性决定了会计准则制定必须更多地关注会计的目标。张鹏（2010）指出，碳排放权就是一种温室气体排放的权利。实质是“核证的减排量”。苑泽明（2013）分别从法学和经济学视角阐述了碳排放权的性质。吴德林等人（2013）认为想要研究碳排放会计，首先要明确其概念和本质，他认为碳排放权具有商品属性。

值得注意的是，在研究碳排放会计定义的过程中，由于目前对碳排放会计的定义还缺乏权威的界定，容易与碳会计混淆，二者存在一定的差异，碳排放会计的侧重点在于由碳排放所引起的会计内容的变化。碳会计核算的范围更加广泛，包括碳会计核算，固碳会计和碳信用。

二、碳排放权的确认与计量

碳排放权对企业来说是一种资源，并具有稀缺性，就像其他会计要素一样，应该将其在会计系统中予以反映。但是究竟作为何种要素、如何反映，我国对此还没有统一的观点。

国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）都相继出台过一些准则试图规范碳排放会计核算。2003年，IASB下辖的财务报告解释委员会（IFRIC）根据国际会计准则的要求发布了关于总量控制交易会计处理意见稿，确定将碳排放计入无形资产中，2004年，又发布了《国际财务报告解释公告第3号——排污权》，但是由于与IAS 38存在冲突，随后被撤销。

（一）碳排放权的资产确认

根据《企业会计准则—基本准则》对资产的定义来看，碳排放权属于资产，这已经达成共识。主要的争议是把碳排放权确认为何种资产，采用那种计量方式。就目前来说，学者们存在以下几种意见：一是确认为存货，二是确认为无形资产，三是确认为金融资产；采用历史成本计量和采用公允价值计量。

第一种观点认为，就我国的碳排放权交易是基于CDM项目产生的，核心是减少碳排放量，它存在企业的日常活动中，而且我国的CDM项目是为了执行销售合同而持有的，其最终目的是为了出售，而存货的一个主要的特征就是企业持有的最终目的就是出售，因此张鹏（2010）、吕喆（2012）都认为我国的碳排放量完全符合存货的特征，应该将碳排放权计入存货。

第二种观点，目前在国外市场上已经建立了相对完善的碳排放交易市场，具有完善的定价机制，并且能够以公允价值计量，另外，在国际市场上，已经有了相关期权期货的交易，碳排放权和其他普通金融产品一样，可以在金融市场上进行自由交易。朱敏（2010）、岳常玲和章新蓉（2011）认为，在清洁发展机制下，企业获得碳排放权并不是自己使用，而是将其出售给发达国家获得资金或者技术支持，符合金融资产的定义，介于此，应该将其计入金融资产。

第三种观点认为，从碳排放权的本质而言，在法学的视角下，碳排放权与排污权相类似，是政府为了保护生态环境，而特许企业享有一定的排放权利，对于其他企业来说，却不被许与这种排放权，表现为排放一定数量碳的权利，属于用益物权。在经济学的视角下，碳排放权虽然与自然资源不同，但被人为制定排放定上限，具有一定的稀缺性，使之具有价值。因此，碳排放权属于一种被人为制定稀缺性的排放量产权。（王爱国，2012；苑泽明和李元祯，2013）。碳排放权的某些特征和无形资产相类似，首先他不具备其他资产的实物形态，其次可以由企业出售或者转让，能够为企业带来经济利益流入。邹武平（2010）认为碳排放权具有土地使用权的性质；肖序和郑玲（2011）认为碳排放权符合无形资产的定义。

（二）碳排放权的计量

我国碳排放该采用何种方式计量，首先要确认碳排放权应该计入何种资产。根据计入的资产科目不同，采用的计量方式不同。

对于碳排放权计量问题，目前存在以下几种观点。第一个观点认为应以历史成本进行计量。张鹏（2010）认为碳减排量作为一种存货，对企业的意义不在于其历史成本上的增值，所以初始计量应该根据获得配额的成本计算，取得后，采用成本与可变现净值孰低法进行后续计量。王爱国（2012）认为我国的碳排放交易市场处于一个摸索时期，缺乏成熟完善的市场，公允价值不能可靠获得，在操作方面存在技术和参照物的缺陷。同时在美国“次贷危机”中公允价值显现出一些缺陷和不足，在我国更加不适应，在这种情况下，我国更应该采用成本计量。第二种观点认为应当以公允价值进行计量。朱敏（2010）认为碳排放权应该采用公允价值计量，取得碳排放时采用市场价值进行初始计量，在后续计量中以实际价格进行计量，差额计入当期损益。苑泽明和李元祯（2013）建议在计量方式上借鉴土地使用权的计量方式，采用公允价值计量模式。外购的排放权采用取得成本入账，免费获得的配额，采用公允价值计量，但是此公允价值时经过评估后的价值，这类似于政府划分土地使用权的计量方式。并定期对排放权进行评估。

三、结论

笔者通过国内外关于碳排放会计核算的研究文献了解到关于碳排放权的核算现状。通过研究国内外学者对碳排放会计的定义，笔者认为，碳排放会计是以碳排放量进行确认、计量、报告，以传递企业碳排放和减排情况的会计信息系统。碳排放权作为一种资产已经得到大多数学者的认同，但是由于相关权威会计准则的缺位，导致碳排放会计信息缺乏一致性、可比性和决策相关性，究竟计入哪个资产科目，采用何种计量方式，目前国内外的处理方法不同。本文认为，目前国外碳交易市场已经达到成熟阶段，公允价值可以可靠获得，一些相关的碳资产金融衍生物已经出现。相较于国外，我国碳交易市场处于起步阶段，在我国不活跃交易市场下，碳排放已经成为企业的一个必要品，就像生产企业必须要有生产许可证一样。基于此，我国的碳排放权应该计入无形资产科目，采用历史成本计量。

近年来，随着低碳经济在我国的迅速发展，越来越多的学者开始研究碳排放会计在我国的应用。但是，与其他的研究项目相比较，碳排放会计的研究还处于滞后的状态。本文梳理、总结了近几年我国碳排放会计研究文献发现，由于碳排放会计自身的不确定性，导致对碳排放会计的内涵、碳排放权的分配方式以及碳排放权的资产、负债的确认和计量等一些问题难以得到统一。虽然国外碳排放会计研究相比我国来说比较完善，碳交易市场比较完备，但是由于国际上对于碳排放会计的核算仍然没有一个统一的会计准则来对其进行规范，对于碳排放权的确认计量问题存在较大的分歧。

针对以上问题，笔者认为应该以我国国情为基础，了解企业实际情况，根据自身的实际吸收国外的先进成果，学为己用。在未来研究中应该注重以下几方面：第一，加快实现我国碳会计核算体系的建设，借鉴FASB与IASB的经验，结合我国的国情，构建适合我国的碳会计核算体系，使得我国的碳排放交易在一个稳定的环境中进行。第二，加快我国公允价值的规范研究，完善体系建设，使得其尽快在我国碳排放中得到试用。第三，尽快完善我国其他会计体系准则，提高碳排放相关会计与其他准则的协调性和系统性。

参考文献

[1]郑玲，周志方.全球气候变化下碳排放与交易的会计问题：最新发展与评述[J].财经科学，2010（3）.

[2]张巧良.碳排放会计处理及信息披露差异化研究[J].当代财经，2010（4）.

[3]张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].会计研究，2010（1）.

[4]苑泽明，李元祯.总量交易机制下碳排放权确认与计量研究[J].会计研究，2013（11）.

[5]吴德林，熊楚熊.碳排放权会计问题初探[J].开放导报，2013（3）.

[6]邹武平.低碳经济下碳排放权会计问题探讨[J].商业会计，2010（7）.

作者简介：王晓菲（1989-），女，河北张家口人，硕士研究生，研究方向：资源会计。