摘 要：债务重组是企业的一项非经常性业务，其发生源于企业的财务风险。CAS12规定，对于企业债务重组业务，债务人应将被豁免的金额计入当期损益。但笔者认为，此处规定强调了债务人与债权人双方会计处理的趋同，而忽略了债务重组本身的经济意义。本文主要对债务重组业务相关会计处理进行辨析，并针对于此提出改进措施。

关键词：债务重组；会计处理；债务人；债权人

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

CAS12等规定，债务人应将重组债务的账面价值与清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值或修改其他债务条件的债务入账价值之间的差额，计入营业外收入；债权人应将上述让步计入营业外支出。对于债权人所做出的让步，无论债务人还是债权人都计入当期利得和损失，这一规定较为清晰简便，简化了账务处理的复杂程度；同时，该规定考虑了债务人与债权人双方零和博弈的关系，即一方的所得为一方的所失，是一种市场化关系的体现。但笔者认为，准则的规定过度考虑了债务人与债权人之间会计处理的相似性，忽视了债务重组事项对于债权债务双方产生的不同原因及造成的不同影响。

一、债务人与债权人为关联方时有财务报表舞弊的风险

一方面，债权债务关系大多是在企业日常经营活动中产生的，而对于各种形式的债务重组，是否应统一将债权人的让步计入非日常交易活动引起的利得或损失？另一方面，债权债务关系形成日与债务重组日可能相距较远，而无论是否在同一会计年度，将上述重组差额都计入当期损益，是否有违权责发生制这一会计基础？现行债务重组会计处理可能导致的风险是，债务人发生财务困难后，并不是立即与债权人签订债务重组协议，尤其是关联企业之间可能通过协定重组日，串通舞弊，以此调整各自不同期间的会计利润。如甲、乙公司为同一母公司控制下的子公司，两公司可能以明显不同于市场公允价值的价格销售产品；同时当两公司债务重组时，可能串通舞弊，协定重组日期、不以公允价值签订重组协议。

二、就债务人角度来看，债务重组是债权人对其进行的让步，不应当计入损益科目

债务重组是债权人对其进行的让步，而这一让步到底是否应当计入影响利润表的损益科目？进行债务重组本就说明债务人出现财务困难及经营业绩下滑等问题，此时企业大多在经营上为亏损状态，将债权人的让步计入利润表损益项目正与企业目前经营现状有悖。尤其当债务人经营较差且重组让步数额较大时，甚至使企业利润由负转正，误导财务报告使用者。例如，A公司受经济环境影响，经营业绩严重下滑，预计本年亏损100万元。经协商，A公司与多家供应商签订债务重组协议，同意对其进行150万元的让步，若将该150万元计入营业外收入，A公司将实现税前利润50万元。

三、就债权人角度来看，将不同期的损失计入当期损益的行为值得商榷

债权人对其债务人存在无法支付到期货款时，应当对应收账款计提减值准备，债务重组是其应收账款的既定损失，这项损失应当是企业一种确定的资产减值。债务重组的前提是日常活动中产生的债权债务关系，其结果将这项损失计入反映非日常活动的营业外支出有不可取之处。同时，债务重组协议日可能与债权债务关系发生日相距较远，将前期的损失计入当期损益的行为也是值得商榷的。如果按照资产负债表日后事项的要求，资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额时，应当作为资产负债表日后调整事项处理。

四、建议：债务重组业务的会计处理应当考虑经济实质

1.债务人的会计处理

为防止误导财务报表使用者，有悖企业经营业绩下滑的现状，对于债权人所做出的让步，不应计入当期损益，而应直接计入所有者权益。

债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金、转让的非现金资产公允价值、债务转为资本的股份的公允价值、修改其他债务条件后债务的入账价值之间的差额，计入“其他综合收益”。由于该项差额直接计入权益，不再区分债权债务关系形成日与重组日是否处于同一期间。转让的非现金资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益；债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额计为实收资本，股份公允价值总额实收资本的差额确认为资本溢价。

2.债权人的会计处理

与债务人不同，债权人在债务重组中是作出让步的一方，其让步的损失在不同期间的处理不应相同。如果本期产生的债权本期重组的，其损失虽应计入当期损益却不应计入营业外支出。前期发生的应收账款本期重组的，其损失不应计入当期损益，而应调整以前期间的财务报表。

本期产生的债权债务关系于本期进行债务重组的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、债务转为资本的股份的公允价值、修改其他债务条件后债务的账面价值之间的差额，计入“资产减值损失”；前期发生的债权债务关系于本期进行债务重组的，债权人应当参照资产负债表日后事项处理，将上述差额计入“以前年度损益调整”；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入损益科目。

CAS12对债务重组的现行规定有着重要的指导意义，从一定程度上有利于规范企业的财务活动。对债务重组的会计处理不应只简单考虑其对企业损益的影响，更应以权责发生制为基础，深层次地考虑其对债权债务双方的经济意义。只有如此，才更有利于监控企业会计行为，使财务报告更好地为利益相关者服务。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006

[2]财政部.企业会计准则应用指南[M].北京：经济科学出版社，2006

[3]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2015

作者简介：

冯敏（1991～ ），重庆人，经济学学士，农业在读硕士，研究方向为财务会计、农村金融。