谭建立　范乐康

【摘 要】 我国地方政府负债规模庞大，举债形式多种多样，还没有统一的分类与管理。地方政府缺乏一致的数据以记录政府负债的数额，使得地方政府统计的数据和实际规模差距很大。通过研究政府债务的会计核算，表明政府应采取权责发生制的原则核算政府债务。研究的意义在于：可以完整并真实地反映政府负债的所有数额，能够在报表中反映隐性负债与或有负债；建立并完善政府负债会计准则，使财政部门可以更有效地对政府负债进行监督管理与业绩评价，进而降低财政风险；可以建立较全面的政府负债会计科目，设置预计负债科目，从而符合会计的相关要求。

【关键词】 地方政府债务； 政府会计； 负债； 计量

中图分类号：F812.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0087-06

一、我国地方政府债务确认、计量及报告现状分析

（一）我国当前的政府会计系统

1.当前的预算会计系统

现在的政府会计系统是预算会计系统，这是因为我国并没有完整的政府会计。中国现在的预算会计有财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计，还有金库会计、收入征解会计、基本建设会计。我国现在预算会计系统的基本组成部分是财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，核心是财政总预算会计。现在中国的政府会计系统还不能准确而全面地显现政府的经济资源、当前的义务以及业务活动的全部，仍然需要不断完善[ 1 ]。

2.政府会计的核算基础

当前我国预算会计的基础是收付实现制。1997年，财政部公布的《财政总预算会计制度》（财预字〔1997〕287号）第十八条规定“总预算会计核算以收付实现制为基础”。2003年，财政部发布的《地方财政实施财政国库管理制度改革年终预算结余资金会计处理的暂行规定》（财库〔2003〕126号）第一条规定：“地方财政总预算会计核算依旧使用收付实现制，仅仅对地方财政实施财政国库管理制度改革试点所造成的年终预算结余资金的财政总预算会计，依照规定使用个别事项的权责发生制账务进行处理。”实际上，中国的预算会计系统已经逐渐把权责发生制作为会计基础。

3.政府会计之报表

中国《财政总预算会计制度》指出：总预算会计的报表是每一级预算收支执行状况和结果的例行书面报告，也是每一级政府和上一级财政部门熟悉状况、把握政策、引导预算实际工作的第一手材料，还是制定第二年预算的根基。预算执行情况表、资产负债表、财政周转金投放情况表、财政周转金收支情况表、预算执行情况说明书和其他附表都属于总预算会计报表。行政事业单位收支汇总表、基本数字表和附有的会计报表都属于其他附表。预算会计年报（每一级政府决算）可以折射出年度的收支状况。

（二）地方政府债务之确认、计量及报告的现实情况

1.会计基础及会计债务之确认

地方政府债务一般使用收付实现制这种会计基础来进行核算，但有时也可使用权责发生制来核算，比如：地方事业单位所产生的经营性业务。通常来说，地方政府债务之确认并未确切说明，但我们可以利用不同的制度来归纳“负债”的涵义。《财政总预算会计制度》提到“负债是每一级财政承担的可以用货币来计量、需要通过资产来偿付的一种债务”。“负债”一般有以下三种形式：第一，应付款项及暂收款项，这是在预算执行的过程中上级财政和下级财政或财政部门与其他部门在结算时所构成的债务。结算时产生的暂时存款和上一级发生的往来款项，再加上收到的一些不明确款项，都属于这种负债形式。第二，根据法定程序和指定的预算所发生的债务，包括中央根据全国人大制定具体举债数额后所发生的各种国内债务及国外债务，还有地方依据国家法律法规或国务院的条例办法而发生的债务。第三，借入的财政周转金，这是下一级财政部门为周转之便而向上一级举借的有回报的款项。

2.负债之计量与账务的处理

《财政总预算会计制度》的第三十条是这样表述的：“每种负债都应该依照实际产生的数额与偿还的数额进行记账。”负债使用借贷记账法来进行账务处理，各科目数额增加时记在“贷”方，数额减少时记在“借”方。暂存款、与上级往来、借入款和借入财政金周转是《财政总预算会计制度》中所规定的四个会计科目。《财政总预算会计制度》要求低于中央政府的政府负债是地方政府债务，《行政单位会计制度》与《事业单位会计制度》要求地方行政事业单位发生的负债也属于地方政府债务的部分。

3.地方政府债务的报告

预算执行情况表、资产负债表、预算执行情况说明书、财政周转金收支投放情况表与其附表都属于《财政总预算会计》里报表的内容。资产负债表与财政支出决算明细表可以反映政府负债状况。政府财政截止到某一刻真正拥有的因政府所借款与政府债券造成的债务资金数额都是通过资产负债表的“借入款”来体现的；当期所归还的已到期的债务利息数目是通过“财政支出决算明细表”中的“债务利息支出”项目来体现的。然而核算的范围并不十分广泛，因此所揭示的负债信息只是直接显性负债，而资产负债表中并不能体现直接隐性负债与或有负债。

（三）新预算法对地方政府债务的规定

历经十余年的持续修订与讨论，被誉为“经济宪法”的新预算法于2015年1月1日正式生效。中央政府使用了一系列组合拳来遏制地方政府债务，具体措施包括：第一，允许地方政府直接发行债券，2015年地方政府债券发行额度是6 000亿元。第二，地方政府不能继续通过地方政府融资平台或者企业渠道来举债，而且现有的地方政府融资平台债务须在2016年前逐渐退出。同时还公布了3万亿元的地方政府债务置换计划，其中1万亿元已经由财政部基于地方政府2015年的到期债务及偿还能力分配给各地方政府。第三，地方政府债券只能用作偿还当前债务或者指定的公共服务及项目的债务。第四，地方政府债务必须纳入地方政府的预算之内。第五，预算计划必须于获批后20天内对外公布。

二、我国地方政府债务确认、计量及报告存在的问题

（一）地方政府债务的核算无法显现地方政府的所有债务

1.直接显性债务的核算不完整

预算支出、国债本金和利息、养老金与公务员工资是我国政府真正负担的直接债务。暂存款、借入财政周转金、上下级往来和依据法定程序及制定的预算举借的债务等少数科目是现在中国预算会计系统中被确认的直接债务。许多直接债务未进行确认及列报，使得政府报表的经手人或者过低估计了当时的财政赤字与财政支出，或者过高估计了当时的财政结余，这为政府长期可持续发展留下了很多安全方面的隐患。

2.直接隐性债务是不进行核算的

未来公共养老金、公共投资项目未来经常性支出、未来保健融资计划以及保障计划都属于直接隐性债务。现在中国地方政府并不核算这部分债务，但它却是未来政府为承担责任而必须支出的一部分。对于这些直接隐性债务的支出，我们应该知道，其支出是确定的，而且它的规模在逐年增加。现在的地方政府债务并没有把直接隐性债务置于核算的范围，这样做并不合理，应该把数额确切的部分进行核算，把数额不确切的部分进行批注，从而明确这部分的支出责任，防范各种相关的风险。

3.或有债务也不进行核算

地方政府所提供的各类担保项目造成了地方政府或有债务。政府未允许民间资本流入基础建设投资的领域时，这种建设大多是通过地方政府来完成的。资金短缺时地方政府会利用行政命令及政府担保来进行举借。然而这些资金最后都必须由政府财政来负担偿还的责任，实际上已经构成了政府债务，也就是或有负债。地方政府对或有债务避而不谈，这主要是因为法律规定地方政府不能作为“担保人”对外提供担保，这类担保行为本身就是“不合法”的，与此同时，当前会计制度也不需要地方政府公开其相关的信息。众多或有债务并不在政府会计核算的范围之内，地方政府没有办法明确其所应负担的债务偿还责任。从长期角度来看，这并不能强化政府和部门财政的风险意识。

（二）债务核算无法体现经济业务的本质

现在实行的政府会计没有确切核算地方政府负债之明细科目，最终提取出的政府债务信息无法体现地方政府经济业务的本质。借入财政周转资金、借入款、暂存款和上级往来这四类会计科目是《财政总预算会计制度》对政府债务方面所特别规定的。这种会计处理的方式，纵然体现了政府部门的债务规模大小，却不能把借款构成的债务款项当作收入核算，也不能把归还借款构成的债务款项当作支出核算，仅仅反映债务状况，却不能够核算预算收入和支出的变化状况，并不能完全体现债务金的实际运作效果。因此，预算收支总表也就不能体现经济业务的本质，不能完全体现债务预算的收支结余状况。

（三）会计科目的设置未能满足政府债务管理之需求

当前政府的直接显性负债在资产负债表中未依据流动性之大小进一步分类，也就是没有分为长期负债与流动负债，仅仅把政府举债笼统地使用“借入款”这一科目进行核算，并在资产负债表中体现。这种做法对资产负债表里的政府负债信息的决策有用性产生直接影响，既对依照负债信息来合理统筹偿债资金没有好处，也对据此分析政府的偿债能力没有好处和前瞻性，甚至对政府的负债风险管理也无好处。近年来地方发债权的逐步放开，对防范地方政府财政风险和对政府债务进行分类核算是非常有必要的。

（四）地方政府债务的会计报告不完整

1.地方政府债务会计报告的内容不完善

如今，在我国众多财政总预算会计报表当中，只有资产负债表涉及地方政府债务会计报表。资产负债表对地方政府债务的确认与报告显示：真正报告的内容只有直接显性债务信息的其中一部分，而对潜藏着巨大财政风险的地方隐性及或有负债却没有披露，例如地方政府为企业的担保、地方政府欠发的工资、社保基金存在的缺口等。我国地方政府债务的披露未达到《财政透明度手册》提出的要求。

2.地方政府债务的报告方式不合乎规范

地方政府债务的报告以编制和上报资产负债表的方式为主，但是当前能够体现地方政府债务的有三套资产负债表，分别是财政总预算、行政单位和事业单位的资产负债表。这三套报表分别形成，各自编报，无法把地方政府的负债信息整合起来，不能汇总成一张整体资产负债表[ 2 ]。政府使用预算报告来向公众披露信息，披露的形式很简单，内容也仅仅集中在预决算信息，这使得其他一些重要的会计信息并不能得到披露。当前中国地方政府的高债务率已形成一定风险，但是各政府的会计信息披露并不能完全体现政府的财务状况，因此无法得知政府财政的续航能力，财政风险更是无法预测。

三、我国地方政府债务确认、计量及报告存在问题的原因分析

（一）政府会计体系不健全

当前我国依然没有正规的政府会计体系，而是运用预算会计体系。地方政府预算会计体系仅仅可以满足预算管理的需要，却不可以满足宏观管理的需要。预算会计体系下，地方政府财政负债的财务会计信息是缺乏的，地方政府无法合理计量与体现债务风险，无法对政府及行政事业单位的资产负债情况给予反映，无法防范政府财政风险。行政事业单位会计即便可以一定程度上兼顾财务管理的目标来体现部分资产负债信息，但核算很不全面，而且行政单位和事业单位的会计核算标准是不统一的。地方政府的资产负债信息是不完整的，无法为政府的整体绩效提升提供有力的信息支持。目前我国政府会计体系的主要目标是披露预算收支执行情况，不能体现地方政府的运营业绩和财务情况，不能提供关于政府偿债能力的信息，不能体现会计系统的财务管理功能，并对公共财政管理体制的完善与其他各种财政改革的推进有很大影响。

（二）收付实现制具有局限性

1.无法客观准确地体现地方政府债务规模

政府会计以收付实现制为基础，只能反映容易计量的直接显性债务，却不能体现直接隐性债务及或有债务，例如金融机构呆账、政府担保外债、政府未决诉讼、社会保险基金缺口等一些债务。从我国社会养老保险资金来看，社科院发布的《中国养老金发展报告2012》表明，自2007年突破万亿关口之后，我国城镇基础养老保险的个人账户空账数额在2011年突破了2万亿元关口，达到了2.22万亿元。由于人口老龄化进程的加快以及基金的增值手段越来越匮乏，社会保险基金缺口会越来越大，财政资金需要弥补缺口，因此财政资金的压力也在变大，收付实现制很可能夸大财政的可支配资源，出现虚假平衡的假象，掩盖目前财政困难的状况，政府的未来财政风险加剧。政府会计把收付实现制作为核算基础，无法真实地记录并反映政府负债情况。表面上看，地方政府的资产负债率并不是很高，这样便夸大了政府可支配的财政资源，地方政府的债务风险也被掩盖起来，对政府报表的使用者形成误导。

2.无法有效地反映地方政府债务的到期利息

以收付实现制为基础，地方政府举债的时候分别要记录资金和债务的增加，而地方政府清偿债务的时候要作相反的会计处理。这样政府债务的会计管理过程可能就会缺失，也不能体现当期所应支付的利息，实际上还会低估当年的财政支出、过高估计结余，造成政府未来集中支付可能存在的风险，政府无法有效防范与化解财政风险，为财政的持续和健康运行带来巨大隐患。总体上来看，以收付实现制为基础的政府会计不能全面、真实地体现政府债务，使得其远低于实际的政府债务规模，过低估计财政负债风险，也就不能充分施展政府会计在防范财政风险时的巨大作用[ 3 ]。

3.无法精确地核算成本与费用

收付实现制下，政府支出的总量与收入的总量相配比，但无法体现收入和成本的配比关系，不利于政府提高效率与政府绩效考核。由于“成本”是以支出发生的时点进行确认的，而不关心提供产品与服务的获益时间，因此并非是真正的配比。收付实现制之下所体现的成本费用和现金收支并无直接的对应关系，因此不能合理地分配政府为提供公共产品与服务所要耗费的费用，很难用费用来核算各个部门的产出。提高预算分配效率与运行效率的重要手段之一是对政府提供的公共服务运用成本分析以及对政府部门进行绩效考核。然而以收付实现制为基础的会计核算很难满足这方面的要求。收入和支出的不匹配亦不能为社会公众提供评价政府绩效需要的相关信息，不利于政府绩效评价工作的有效开展。当期的费用经常并不在当期所反映，这样很可能形成政府债务的代际转嫁，使得政府之间权责不清晰，无法客观公正地评价政府部门的绩效工作。

4.给予财政机会主义者更多的运作机会

由于收付实现制只反映了现金的交易信息，政府管理者很可能利用这一特点，使用控制交易时间等一些手段来缩减当期的债务规模，隐藏当期的政府债务，进而达到预算平衡或者少列赤字的目的，形成更好的政府管理绩效，这也就是“政府赤字管理”。在地方政府预算平衡的背后，可能会有很多应支未支、应退未退等项目，这实际上并不是真正意义的预算平衡。在收付实现制下，政府会计通过把直接债务或有化或者显性债务隐性化，很大程度上推动了财政机会主义的产生。这样就可能使各个政府权责不清，不利于地方政府债务风险的防范与化解。

（三）核算地方政府债务比较困难

地方政府债务种类差异很大，截至目前还未有一个关于地方政府债务规范、统一的分类，这导致了地方政府债务的核算很困难。一方面，每个地区的经济发展状况各不相同，它们的政府债务结构也不尽相同，特别是或有债务及隐性债务的表现形式各不相同；另一方面，地方政府的直接隐性债务形式非常隐蔽，或有债务是否发生是不确定的，当其发生时实际需承担的金额也是不确定的，因此会导致地方政府对隐性债务和或有债务的核算非常困难。据此可知，几乎不存在一张很完整的政府资产负债表能囊括所有的地方政府负债信息，况且地方政府债务信息的不全面、不准确也使得一些债务分析指标无法正常使用。

（四）没有形成规范的政府财务报告制度

当前尚未实行规范统一的政府财务报告制度，一般通过政府的预决算形式间接地把预算会计信息传达给立法机关和公众。政府的预决算所传递的信息是非常有限的，这是因为它把向公众提供政府预算收支计划与执行情况作为主要任务，而对于资产、债权、债务等财务情况并不能够完整反映，在预算编制制度较粗放的情形下，就会显得更加有限。总而言之，现在的政府财务报告信息难以展示政府财务情况和财务绩效的全貌，无法完整地披露政府的收支状况、财务情况以及绩效考评状况，使得政府的财务情况透明度低，不能对地方政府债务进行有效的监督和管理，无法防范地方政府财政风险。

四、国外地方政府债务会计核算的经验借鉴

（一）《国际公共部门会计准则》的负债确认、计量与报告

1.确认负债的方法

《国际公共部门会计准则》给负债下的定义是：主体基于过去事项而必须承担的现时义务，这项义务的履行将可能导致拥有经济利益或者服务潜能的资源不断流到主体之外。政府的资源流出可表现在经济利益与服务。当符合负债定义，又满足以下几个条件时即可确认为负债：（1）过去的事项形成现时义务；（2）履行该种义务很可能会导致拥有经济利益或者服务潜能的资源流到主体之外；（3）资金可以准确地计量。负债所定义的义务通常包括法定义务与推定义务。法定义务通常会造成确认应付负债，推定义务通常会造成确认应计负债与准备[ 4 ]。

2.准备与或有负债

《国际公共部门会计准则》对准备与或有负债之确认、计量和报告加以规范[ 5 ]。在未来负债的金额与时点不确定的时候，很可能发生准备与或有负债。或有负债有下列两种形式：（1）由过去的事项而形成的潜在义务，它的存在仅仅可以通过不完全由主体控制的一个或几个不确定未来事项的发生与否来证实；（2）由过去事项所产生，但因一些原因而未被确认的现时义务。准备负债，也称预计负债，是指时间与金额都不确定的负债。“准备负债”是介于“负债”和“或有负债”间的中间概念。

3.债务会计核算的基础

目前各国政府会计使用的会计核算基础有以下四类：完全收付实现制、修正收付实现制、完全权责发生制与修正权责发生制。这四类会计核算基础从各个不同的角度满足了公共部门的财务报告目标，到底要采用哪种核算基础，取决于报告主体认为哪一种目标最重要。

4.债务的报告

《国际公共部门会计准则》中规定完整的公共部门的主体财务报表必须包括这样几个组成部分：财务业绩表、财务状况表、净资产/权益变动表、财务报表附注、现金流量表等。其中，财务状况表体现了主体在报告日所拥有的资源和所承担的义务，相当于资产负债表。

（二）美国地方政府债务会计核算

美国联邦制的政府结构决定了其没有联合统一的政府会计，而是由联邦政府与州及地方政府这两套会计系统所组成。其中一套是为联邦政府而由美国联邦会计准则顾问委员会所设立的政府会计制度；而另一套是为州及地方政府而由美国政府会计准则委员会所设立的政府会计制度。

1.联邦政府的政府会计

联邦政府预算会计与财务报告体系是美国政府与非营利组织会计的重要部分，这个体系主要体现会计主体预算完整性、运营绩效与受托管理责任。现金制是美国预算会计核算收支的基础，偏向于提供政府预算批准与执行信息。资产负债表以收付实现制为会计基础，这可使预算账户中未体现的资产及负债在资产负债表中进行记录及反映，这一系列财务报表所构成的政府财务报告，可以更全面准确地反映政府的运行绩效与财务状况[ 6 ]。

2.州和地方政府的会计

州和地方政府所公认的会计原则是这样定义负债的：政府不能规避的现时义务，并且该义务的履行将会使得资源流出或者未来资源的牺牲。州及地方政府在核算其政务活动与商务活动时，使用的是基金会计模式，也就是会计主体是对某一类活动所进行核算的“基金”，这种把基金作为基础进行的运作与组织，其所产生的交易和交易结果通常都记录在各个基金当中。

（三）英国地方政府债务会计核算

英国作为议会制国家实行的是君主立宪制，英国政府分为中央政府与地方政府两级机构。英国的财政部负责中央政府会计管理并规定相关会计规范；地方政府会计制度由特许公共财务和会计师执业协会所制定[ 7 ]。

1.中央政府的会计

在英国财政部看来，债务可能是法律规定的，也可能不是法律规定的。英国政府是这样编制中央政府整体财务报告的：首先合并与抵销地方政府与其他公共部门的内部交易事项，并编制相应的合并财务报表，交给财政部，再由财政部进行二次合并与抵销这些分类合并财务报表的数据，最后形成政府整体财务报告，再进行成本效益的分析。

2.地方政府的会计

英国的中央政府可以规范并监督地方政府的财务，尤其是那些资金来源以中央资金为主的地方政府。地方政府的税款征收权与借款权都要受中央政府的控制[ 8 ]。地方政府的借款可来自国际国内资本市场，但是中央政府不能为地方政府的借款进行担保，也不允许地方政府使用借款来弥补财政预算赤字。

五、我国地方政府债务确认、计量及报告改革的对策思路

（一）构建政府会计的规范体系

依据外国经验，政府会计体系应包括两方面的内容：第一是能准确全面体现政府预算状况的预算会计体系，第二是能够完整体现政府财务活动的财务会计体系。当前我国只有政府预算会计体系，还没有政府财务会计体系。政府会计制度的改革，是要建立政府财务会计制度，而不是取代预算会计制度，应该在建立政府财务会计制度的同时，重新构建当前的预算会计制度，达到财务会计与预算会计并存，满足各个不同的信息需要。政府会计改革首先要做的是搞清收付实现制与权责发生制之间的关系。当前较为迫切的就是要建立政府财务会计体系，包括基本准则、具体准则以及具体核算制度的建立。基本准则也就是概念框架，对于政府会计准则体系的建立有着非常重要的意义。为达到财政发展的中长期目标与宏观调控目标，财务会计应该把权责发生制作为会计核算基础，从而准确全面地展现政府资产负债状况与政府运营的效果。

（二）以权责发生制为基础进行地方政府债务的核算

1.把权责发生制作为会计基础可以全面反映地方政府债务

我国地方政府债务包括直接债务与或有债务。直接债务包括对内与对外的主权借款、预算法规定的支出、公共养老金与公务员工资等。或有债务包括政府的各项担保贷款及其担保负债等。在收付实现制基础之下我国的政府会计只能反映当期实际所产生的现金收付交易与事项，对于非现金债务与跨期债务却不在当期所反映。权责发生制可以使所有全部满足定义与确认标准的负债都给予确认，对不符合确认标准的一些或有负债也能在报表附注里得到反映[ 9 ]，这样就会产生全部的政府负债信息，供政府管理者与决策者决策使用。所以，把权责发生制作为会计基础，政府的财务报告就能够反映政府债务的全部内容。

2.把权责发生制作为会计基础能够预防地方政府的债务风险

从计量与确认标准来看，权责发生制所计量的是地方政府在某期间内获得的经济收益和消耗的经济资源间的差额，它关心的是发生的交易或事项的本质，其反映的收入和款项的收到并没有直接关系，反映的成本和费用也不用在款项的实际支出，而是在收入确认的同时进行成本确认，使收入和成本的费用匹配，这样能更直观地体现投入和产出之间的关系。在权责发生制基础下编制的财务报表对于组织效率与效益能更好地给予衡量与评价，能够使地方政府的运营绩效透明化，有利于地方政府债务风险的更好控制。

3.财政可持续发展也需要以权责发生制为会计基础

权责发生制能够把当前的财政政策与未来的财政持续发展联系起来。权责发生制会计可以向政府债券债权人、纳税人以及公民提供全面、准确的会计信息，充分反映政府的财务情况、运转业绩、公共支出状况，已经占用或未来可能会占用政府资金的所有政府活动及其财务影响。全部这些信息的公开有助于信息使用者客观评价政府的受托责任与管理业绩。

（三）直接显性债务的确认与计量

地方政府直接显性债务的确认与计量是最简单的，能够继续依照现行的《财政总预算会计制度》的规章办法进行核算。地方政府直接显性债务包括中央政府发行再转贷给地方政府的债券，财政部所代理发行的地方政府债券，应付却未付的款项、公务员工资以及养老金负债等。

（四）直接隐性债务的确认与计量

地方政府直接隐性债务的内容有：公共投资项目的未来经常性费用，社会保障计划，未来公共养老金以及未来保健融资计划等。地方政府为了促进经济的发展，对未来公共项目的建设进行投融资，而且项目建成之后需要日常的维护，这部分的支出是确定的。未来可能产生的支出，这不是政府现实的债务，因而它是隐性的。而地方政府为了社会保障所必须承担的债务有：基本养老保险基金、医疗保险基金以及其他社会保障基金等。地方政府所必须承担的这部分债务可以不确认，但必须披露。

（五）或有显性债务的确认与计量

中国地方政府或有显性债务主要包括地方政府提供的各项债务与贷款担保，以及对违约与破产的保护等。地方政府的或有债务不确定性强，未发生时，因为数额未知，就不会进行会计核算。但是，或有债务一旦转变为实际的有偿债务，那么地方政府的财政压力将会陡增，会对地方经济产生负面影响，所以，确认或有债务是或有债务进行会计核算时首先要解决的问题。政府部门和企业相似，可能会遇到一些不确定性较大的经济事务，而这些不确定事务可能对政府的财政收支有较大的影响，其最终结果必须依据某些未来事项发生与否进行决定。我们可以借鉴企业的会计准则来确认或有事项，对于满足预计负债确认条件的就确认为预计负债，对于不满足预计负债确认条件的就给予披露。

（六）对或有隐性债务的披露

地方政府或有隐性负债包括：因地方金融机构危机的发生地方政府被迫提供的援助，政府为了环境保护或救助自然灾害而发生的支出，还有政府补偿国有企业的未保险的损失、未担保的债务及违约责任即将发生的支出。对于此类支出，政府并没有对其担保，也没有对其承诺，然而这类事项一旦发生，将影响社会安定，政府就会被迫处理这些问题，必然会产生大笔支出，这就给地方财政带来巨大风险。地方政府的或有隐性债务所包括的内容很多，产生也不确定，很难估计政府承担的支出责任，无法确认为地方政府负债，也无法在会计报表中反映，但为引起管理层的重视、防范可能存在的风险，就要对其披露。

（七）建立并完善地方政府债务报告制度

1.编制与合并资产负债表

当前我国政府总预算、行政单位与事业单位都要求编制各自独立的资产负债表，但这些独立的资产负债表无法代表整个政府的财务情况[ 10 ]。所以，可以把财政总预算、行政和事业单位中的资产负债表加以合并，生成地方政府合并的资产负债表，这样可以更加完整、真实地反映地方政府拥有的资产与负债信息，从而有助于信息使用者评价政府的运营业绩、财务结构与抵御财政风险的能力。地方政府合并的资产负债表结构应当从目前的五个会计要素：资产、负债、净资产、收入与支出，改为三个会计要素：资产、负债与净资产。

2.以权责发生制为基础编制政府的综合财务报告

目前我国的预算会计以收付实现制为基础，还没有建立把权责发生制作为会计基础的政府财务会计体系。尽管预算会计可以满足预算管理的需要，但单独的预算会计存在很多问题。因而，在保留与完善预算会计的基础上，急需建立健全政府财务会计体系，从而全面准确地反映政府财务情况、运营状况与履行受托责任状况，为了公共财政的可持续发展，要加强政府的宏观调控，提供可靠的会计信息基础与管理方法。借鉴国际通行的做法，并结合我国的实际情况，政府的综合财务报告应当具有以下内容：政府财务报表、附注、政府财政经济情况以及政府财政财务管理状况。依据我国政府财政财务的管理体制，以及财政总决算、部门决算、基建项目财务决算与国有企业财务决算等管理要求，要按标准流程编报政府综合财务报告。政府综合财务报告对地方政府债务的规范起到了极大的推动作用，政府需要承担的、具有偿还责任的债务都应该在权责发生制下的政府综合财务报告中有所反映，真正地把债务关进“政府财务报告”的笼子里。

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