王大江

【摘 要】 针对成本还原中可视化低，难以直观、动态反映成本构成项目变化的问题，通过建立成本还原表和定义成本还原矩阵，构建成本还原模型。采用Treemapper技术，对成本还原前和成本还原后进行可视化分析。研究结果表明，该模型能有效计算出产品原始成本构成，探寻降低成本的关键因素，弥补成本还原信息不能直观、动态传递的缺陷，满足信息多元化的需求。

【关键词】 成本还原； 可视化； 成本还原模型

中图分类号：F230.9 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0044-05

引 言

在激烈的市场竞争中，企业为了求得市场的竞争优势就必须降低产品生产成本，提高企业经济效益。然而，企业产品生产成本的形成是一个循序渐进的过程。最终产品成本的形成包括所投入的自产产品成本、外购品成本、直接人工和制造费用，而自产产品成本中又包括外购品、直接人工和制造费用的投入，导致了最终产品成本构成项目的矛盾，难以确定哪些因素导致最终产品成本的上升，不利于寻求降低最终产品成本的有效途径。因此，有必要将最终产品的成本还原为原始成本项目，以便对最终产品成本进行分析。现行的成本还原采用比重法，绘制成本还原表进行成本还原，本文拟根据成本还原原理，构建成本还原模型，采用Treemapper技术，实现成本还原的可视化。

一、文献综述

关于企业产品成本还原问题的研究，学者们主要从成本还原的方法和成本还原教学两方面展开。成本还原方法方面：荣树新、戴勇（2008）[ 1 ]提出了用ExcelVB解决实际成本综合结转分步法下产品成本计算及成本还原的方案，实现成本核算的准确性、及时性和自动化，提高财会人员的工作效率；杜新格（2014）[ 2 ]结合Oracle系统标准功能，设计出一套标准成本法下制造成本还原优化的解决方案，实现财务核算的先进性、合理性；郭立夫、王富章、胡晓梅（1990）[ 3 ]提出通过投入产出法计算成本还原；章道云（2007）[ 4 ]提出产成品成本中“半成品”或“直接材料”项目应根据客观包含的期初在产品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接领用上步骤完工半成品成本、本期领用自制半成品库的半成品成本三个部分分别进行还原；湛忠灿（2011）[ 5 ]提出引入代数法和加权平均法对成本还原方法存在的计算公式复杂、还原依据不准确等问题加以改进和完善；胡朕（2013）[ 6 ]利用循环迭代法实现了成本还原，消除了生产流程对还原计算的影响，保证了还原计算结果的客观性，提高了成本还原的计算效率，提升了企业信息化系统管理水平。成本还原教学方面：张玉珍（2009）[ 7 ]认为，利用图示的方法，能增强成本会计教学的直观性，便于学生学习和教师讲授；彭琛、朱艳清（2012）[ 8 ]在成本还原会计教学中建立数学等式，易于学生理解和掌握，又利于教师讲授；雒艳（2014）[ 9 ]根据成本会计课堂实践教学，提出了先采用顺序还原法，然后再进行倒序还原的新方法，以期提高这一部分内容的教学质量；刘兰海、张宏婧（2013）[ 10 ]将Excel线性规划求解的功能运用到费用分配率的计算中，提高企业费用分配的准确性。

综上所述，现有的成本还原研究主要是如何改进与优化成本还原方法，如何提升成本还原的教学效果。现行的成本还原做法是编制成本还原计算表，需要有一定相关会计专业知识才能解读，没有考虑不同会计信息需求主体由于知识结构、认知能力或关注的侧重点等的不同会造成多元化会计信息需求的客观现实。表格式成本还原仅是数字的罗列，成本项目规模及其变动等均不够形象与直观，成本还原可视化程度有待提高。本文拟利用矩阵运算，构建成本还原模型，采用Excel中Treemapper插件，实现成本还原的可视化。

二、成本还原模型

为了建立成本还原模型，首先需要对成本还原的原理予以说明，其次是建立成本还原表，最后是建立成本还原模型。

（一）成本还原表

成本还原表由P1，P2，…，Pn等产品组成n列，n个产品均为自产产品，这些自产品是需要进行成本还原的自产品或者在成本还原过程中涉及的自产产品。自产品一般按照生产过程顺序排列，将所选取的自产品排成一行即构成成本还原表的n列；各产品的成本项目构成成本还原表的行，共由4个部分组成。第一部分是自产产品，即P1，P2，…，Pn；第二部分是外购品，即R1，R2，…，Rm；第三部分是直接人工，包括职工工资和各种社会保障基金，即L1，L2，…，Li；第四部分是制造费用，包括折旧、车间管理人员工资、公共材料、维修费，即M1，M2，…，Mj。最后一行是成本合计，即总成本。将自产品按生产过程顺序排成一列即构成第一部分；将自产品成本项目中所消耗的外购品全部列出即构成第二部分；将自产品成本项目中所消耗的人工费用列出即构成第三部分；将自产品成本项目中所消耗的间接费用列出即构成第四部分（表1）。

（二）成本还原模型

三、成本还原可视化实现与分析

（一）成本还原可视化的理论框架

自产产品的成本项目由自产产品、外购品、直接人工、制造费用4部分组成。其中直接人工、制造费用部分是每个自产产品都有的成本项目，且包括若干成本明细项目。自产品或外购品则视消耗情况而定，若消耗自产品或外购品时，成本项目中就有自产产品或外购品，否则，则无。同理，自产品或外购品也包括若干成本明细项目。自产品与外购品、直接人工、制造费用不同，自产品是经过本企业生产而加工出来的产品，称为再投入部分；而外购品、直接人工、制造费用称为原始投入部分。因此，将再投入部分、原始投入部分视为父类，将自产产品、外购品、直接人工、制造费用部分视为子类，将若干成本明细项目视为孙类（表2）。

（二）成本还原可视化的实现

1.还原前成本可视化的实现

假设自产产品由铝壳、气压式塑配件、铝壳气压保温瓶组成。生产铝壳、气压式塑配件、铝壳气压保温瓶均需外购品、直接人工、制造费用等原始投入，铝壳与气压式塑配件之间不存在任何消耗关系，铝壳气压保温瓶需要铝壳、气压式塑配件等自产产品投入（表3）。因铝壳、气压式塑配件均为原始投入，不需要进行成本还原；而铝壳气压保温瓶既有再投入也有原始投入，需要将再投入还原为原始投入。

还原前的成本构成表是以数据的形式描述产品成本的构成，这种表现形式过于专业与繁琐，不能直观形象地反映产品成本的主要构成项目及其增减的动态变化。为了弥补还原前成本构成表所反映产品成本信息不够直观的问题，拟运用Treemapper技术对还原前的成本构成表进行可视化的实现。Treemapper技术是一种树形地图，可以使整体状况在一张图内一目了然，由各个元件量的大小决定图示大小，并具有群组功能。该图以二维面积与丰富绚丽的颜色描绘出栩栩如生的事物，并形象地勾勒出事物间的密切联系，因此可以利用该技术绘制还原前的成本构成图（图1）。

2.成本还原过程

根据成本还原模型，首先定义自产产品成本系数（Pij）、外购品系数（rij）、直接人工系数（lij）、制造费用系数（mij）；其次定义自产产品矩阵（Pn*n）、外购品矩阵（Pm*n）、直接人工矩阵（Li*n）、制造费用矩阵（Mj*n）；最后矩阵[PT RT LT MT]T的各列是n个自产产品的成本构成百分比（表4）。

根据最终的成本还原结果模型0R（I-P）-1L（I-P）-1M（I-P）-1Bj可知，已经将铝壳气压保温瓶消耗的气压式塑配件还原为塑料粒子、直接人工等成本明细项目、制造费用成本明细项目；将铝壳气压保温瓶消耗的铝壳还原为铝片、油漆、稀释剂及直接人工等成本明细项目、制造费用成本明细项目（表5）。由表5得知，自产产品的消耗部分已经全部为0，说明已经将成本项目中的自产产品成本全部还原为原始投入。

3.还原后成本可视化的实现

根据成本还原模型，铝壳、气压式塑配件、铝壳气压保温瓶成本为自产产品的成本构成百分比，即总成本为1元时的成本构成。用各个自产产品的总成本去乘矩阵的各个列，就得到各个自产产品的成本还原结果（表6）。

通过Treemapper技术将还原后的成本构成表进行可视化（图2），比较成本还原前可视化图与还原后的可视化图可以发现几点变化：（1）还原前铝壳气压保温瓶消耗自产产品铝壳、气压式塑配件占铝壳气压保温瓶总成本的69%，还原后铝壳气压保温瓶消耗自产产品为0，原因是将铝壳、气压式塑配件分别还原为铝片、油漆、稀释剂、塑料粒子、直接人工和制造费用。（2）还原前铝壳气压保温瓶消耗外购品占总成本的22%，还原后铝壳气压保温瓶消耗外购品占总成本的70%，原因是将生产铝壳和气压式塑配件所需铝片、油漆、稀释剂、塑料粒子计入到了铝壳气压保温瓶外购品成本中。（3）还原前铝壳气压保温瓶消耗直接人工占总成本的8%，还原后铝壳气压保温瓶消耗直接人工占总成本的24%，原因是将生产铝壳和气压式塑配件所需要的直接人工计入到了铝壳气压保温瓶直接人工中。（4）还原前铝壳气压保温瓶消耗制造费用占总成本的1%，还原后铝壳气压保温瓶消耗制造费用占总成本的6%，原因是将生产铝壳和气压式塑配件所需要的制造费用计入到了铝壳气压保温瓶制造费用中。

四、研究结论

在回顾成本还原现有文献的基础上，利用矩阵分析法，建立成本还原表，构建成本还原模型，并采用Treemapper插件技术，对成本还原前和成本还原后进行可视化分析。

（一）构建成本还原模型

为了构建成本还原模型，首先，建立成本还原表。成本还原表由自产产品表、外购品表、直接人工表、制造费用表4个部分组成。成本还原表中，各行是成本项目的构成情况，各列是对应自产产品的总成本构成情况。其次，定义成本还原矩阵。定义自产产品矩阵、外购品矩阵、直接人工矩阵、制造费用矩阵，矩阵各列是各个自产品的成本构成百分比。最后，构建成本还原模型。通过对成本还原矩阵进行矩阵运算，使得自产产品矩阵全部为0，即自产产品成本全部还原为原始投入。该模型计算出各个自产产品原始成本构成，为企业降低成本找到了关键因素。

（二）实现成本还原的可视化

为了实现成本还原的可视化，根据产品成本投入的源泉，定义父类为再投入或原始投入；子类再投入是自产产品投入，原始投入是外购品投入、直接人工投入或制造费用投入；孙类为具体投入成本明细项目。采用Excel中Treemapper插件技术，分别对还原前成本和还原后成本进行可视化分析。可视化结果表明，自产产品投入面积完全消失，外购品成本、直接人工、制造费用等面积均有所增长。可视化结果直观形象地反映成本构成项目及其增减的动态变化，弥补了可视化程度较低而导致成本信息不能直观与动态传递的缺陷，满足了成本信息使用者多元化的信息需求。

总之，成本还原可视化分析为企业降低成本找到了关键因素，克服了信息不能直观、动态传递的缺陷，满足了多元化的信息需求。

【参考文献】

[1] 荣树新，戴勇.Excel VB在综合结转分步法及其成本还原中的应用[J].中国管理信息化，2008，11（3）：14-16.

[2] 杜新格.Oracle ERP成本还原的解决方案[J].中小企业管理与科技，2014（4）：75-76.

[3] 郭立夫，王富章，胡晓梅.成本还原的投入产出法[J].工业技术经济，1990（6）：18-19.

[4] 章道云.成本还原方法新探[J].西华大学学报（哲学社会科学版），2007，26（5）：54-57.

[5] 湛忠灿.成本还原计算存在的问题及公式修正[J].财会月刊，2011（25）：16-19.

[6] 胡朕.利用循环迭代法实现产品成本还原[J].软件导刊，2013，12（7）：42-44.

[7] 张玉珍.综合逐步结转分步法中成本还原方法之我见[J].科技和产业，2009（2）：100-102.

[8] 彭琛，朱艳清.浅议数学模型在综合逐步结转分步法下的成本还原中的应用[J].时代金融，2012，481（5）：36.

[9] 雒艳.综合结转分步法下的成本还原教学新方法[J].财会月刊，2014（2）：127-128.

[10] 刘兰海，张宏婧.Excel在多部门辅助生产费用（成本）分配中的应用[J].会计之友，2013（3）：114-115.