◇崔焯城

我国核定征收制度的缺陷及完善

◇崔焯城

核定征收是我国税收征收的一种补充方式。由于立法原则失衡、行政自由裁量权过大、程序性规定缺失等原因，导致实践当中我国核定征收呈现扩大化的趋势，违背了制度设计的初衷。这就需要从制度方面着手，重塑核定征收的基本原则，细化核定征收的确定标准，规范核定征收的相关程序，从而推动我国核定征收制度走向完善。

核定征收；缺陷；完善

10.13999/j.cnki.scyj.2016.12.028

核定征收是与查账征收相对应的一种税额确定方式。作为一种在税务部门无法进行查账征收时的补救措施，核定征收在我国税收征收体系中占有十分重要的地位。但是由于制度设计以及税收体制等方面的缺陷，使得核定征收在实践当中暴露出一些弊端，背离了制度设计的初衷，破坏了税收公平的原则，亟需加以完善。

一、我国核定征收制度的现状

（一）我国核定征收的立法原则

1.税收法定原则

税收法定原则是指如果没有相应法律为依据，国家没有征税的权力，公民也没有纳税的义务。税收法定是税法的最高原则，我国《税收征管法实施细则》第3条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照税收法律、行政法规的规定执行，税务机关有权拒绝执行与税收法律、行政法规相抵触的规定，并向上级税务机关报告。这一规定表明，我国税法已将税收法定作为重要原则予以采纳，税务机关在采取推定课税方式时，应严格地遵循税收法定原则，保证税收职能正当实现。

2.税收公平原则

税收公平原则是指国家征税要使每个纳税人的负担与其经济状况相适当，并使各纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平原则是关于税收负担公平地分配于各纳税人的原则，是法律面前人人平等原则在税法领域的具体体现。税收公平包括横向公平和纵向公平两重含义：横向公平要求经济条件相同的纳税人负担数额相同的税收，即同等情况纳税人同等对待；纵向公平要求经济条件不同的人负担不同数额的税收，即不同情况纳税人要区别对待。

3.税收效率原则

税收效率原则是指税收核定作为一种行政确认行为，应当尽可能地降低行政成本，提高行政效率。具体来说就是要用尽可能少的人力、物力、财力的消耗取得尽可能多的税收收入，并通过税收分配促使资源得到合理有效的配置。税收效率原则是税收公平原则的必要补充，如何实现二者之间的合理平衡，这是税收立法和税收执法需要认真思考的问题。

（二）我国核定征收的具体规定

我国相关法律法规对税务机关的核定征收权有着明确规定。全国人大制定的《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定税务机关有权对纳税人进行核定征收其应纳税额：①依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；②依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；③擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；④虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；⑤发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；⑥纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。同时第三十七条规定：对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。

国务院颁布的《中华人民共和国税收征管法实施细则》第四十七条规定：纳税人有《税收征管法》第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：①参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；②按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；③按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；④按照其他合理方法核定。

《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《企业所得税法》、《个人所得税法实施条例》、《车辆购置税暂行条例》以及《契税条例》等法律当中都有关于核定征收的条款。

此外，国家税务总局印发了大量的关于税收核定的规范性文件，比如《核定征收企业所得税暂行办法》、《国家税务总局关于严格按照税收征管法确定企业所得税核定征收范围的通知》等，这些规范性文件共同构建起我国税收核定征收的法律体系。

二、我国核定征收的缺陷分析

1.核定征收的立法原则失衡

我国核定征收的主要原则包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则。这三项原则作为税法精神的体现，也是实现税收核定的根本准则，理所应当成为我国税收核定征收的基本遵循。但是由于历史、体制等原因，官本位主义以及效率优先思想在我国税法中蔓延甚广，加之我国部门立法极其普遍，我国的税收法律规范多是税务部门制定的，这使得税法更多的是考虑如何提高行政效率、降低行政成本，完成税收征收任务，忽略了对纳税人权益的保护，从而导致税法三大基本原则在立法上的严重失衡，这在一定程度上是对世界各国税法普遍推崇的税收法定以及税收公平原则的违背。

2.税务机关的自由裁量权过大

自由裁量权是行政权力中最具活力、最具扩张性的一部分权力，必须加以严格限制，否则极易发生滥用权力的现象。我国核定征收制度赋予税务机关的自由裁量权过大，《税收征管法》第四十七条规定的税务机关的核定方法之一是“参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定”，这一规定过于随意，留下太大自由操作空间，实践当中容易导致税务机关核定征收的主观性和随意性。另外，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的税务机关核定征收的情形当中“账目混乱”、“明显偏低”、“不正当理由”等表述过于笼统抽象，缺乏明确标准，这在客观上造成社会公众认识上的部分偏差，认为税收是否核定征收以及核定征收的方式、数额完全为决策者所左右和操纵。实践当中也容易造成税务部门滥用职权、以权谋私等腐败现象的发生。

3.核定征收的程序性规定缺失

我国《税收征管法》和《税收征管法实施细则》都没有关于核定程序的规定，《税收征管法》第三十五条规定，税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。国家税务总局在其制定的《个体工商户税收定期定额征收管理办法》中规定了核定征收的基本流程。但是一方面这一规定太过笼统，缺乏具体的操作规则，所以导致这一规定成为虚设，难以起到约束作用。另一方面，《个体工商户税收定期定额征收管理办法》的适用范围仅限于个体工商户，不能约束其他纳税人。至于关于核定征收的其他程序比如调查程序、回避程序、听证程序以及时效制度等全部缺失，从而使得核定征收这一行政确认行为流于随意。

三、完善核定征收的对策建议

1.重塑核定征收的基本原则

由于传统管理理念的影响以及“任务式”征管方式的制约，我国税收法律规范在基本原则的遵循方面，更多的偏向税收效率，体现的是效率优先、兼顾公平的指导思想。对于税收法定原则、税收公平原则体现得不够。在这种立法思想指导下，税务工作人员在执法过程中就会片面追求执法效率，导致税收法定原则和税收公平原则受到忽视甚至违背。随着经济社会的发展和进步，公平应当被提到一个更重要的认识层面并落到实处，税法也应由效率优先、兼顾公平向公平优先、兼顾效率转变。此外，针对核定征收当中税务部门权力过大、对纳税人权益保护不够的状况，应当增加规制核定权滥用的法律原则，比如信赖保护原则、比例原则等。

2.细化核定征收的确定标准

我国法律对于核定征收确定标准的规定很不明确，弹性过大，实践当中缺乏统一的执法尺度，导致税务机关滥用自由裁量权的现象较为普遍。这就需要细化核定征收的确定标准，缩小弹性范围，包括行业划分标准的确定、行业纳税所得率的确定等。比如，在确定行业纳税所得率时，要综合考虑地域、规模、环境等多方因素确定最终标准。只有明确了相关标准，统一了执法尺度，才能最大限度地减少税务机关的自由裁量空间，防止腐败现象滋生，确保依法治税的真正实现。

3.规范核定征收的相关程序

我国《税收征管法》以及其他法律法规当中虽然也有一些关于程序的规定，但是很不完备，过于粗疏，缺乏可操作性，实施效果大打折扣。完善我国税收核定制度中的相关程序应从以下两个方面着手：一方面要推进程序制度的具体化和规范化，细化有关程序性规定，明确具体内容和操作程序，使之有章可循。另一方面，应当规定违反程序规定的法律责任，对于应当履行告知、听证、公示等程序而没有履行或者没有按照法定程序履行的，应当追究法律责任并认定核定结果无效，以此保障纳税人的合法权益，实现核定征收制度的制定初衷。

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（作者单位：江西财经大学财税与公共管理学院）