秦琪1.2.

1.江苏省税务学校 2.江苏行德律师事务

刍议税收代位权制度的完善

秦琪1.2.

1.江苏省税务学校 2.江苏行德律师事务

本文中，笔者汲取了诸位学者及前辈的理论研究经验，就完善税收代位权制度提出了一些观点，包括调整税收代位权的诉讼管辖、实行税收代位权举证责任部分倒置、明确税收代位权中税款的优先性、财产保全中的担保豁免、确立最佳诉讼方案、加强税收代位权的法律解释等，希望能够以笔者的这些粗浅见解，为税收实践中更好地理解和行使税收代位权带来禅益。

税收 代位权制度 完善

一、调整税收代位权的诉讼管辖

1.地域管辖的调整

关于地域管辖，有学者认为，在税收代位权诉讼的管辖问题上，“原告就被告”乃是民事诉讼法关于地域管辖通常适用的原则，该原则有利于法院行使审判权以及裁判的执行，同时便利处于被动不利地位的被告应诉，且在限制原告滥用诉权、限制地方保护主义方面起到重要的作用，这些理由同样适用于税收代位权诉讼之中，因而他们认为，税收代位权没有必要改变由被告住所地人民法院管辖的规定。但是，笔者认为，税收效率原则要求税收的执行必须有利于提高经济运行的效率和税收行政的效率，税法的调整必须有利于减少纳税主体的奉行成本和额外负担，降低社会成本。在法律的经济分析日益受到重视的情况下，这一原则的地位也在日益提高。因此，在可能的情况下，可以通过法律解释的方法，将税收代位权的管辖法院确定为税务机关所在地的人民法院管辖。

2.级别管辖的调整

关于级别管辖，笔者认为，以案件的影响力来确定级别管辖的标准是非常模糊的，最高人民法院关于民事案件影响力的量化规定与税收代位权的诉讼影响力并不一定吻合。同时，从审判权的权威性及裁判的执行的角度来考虑，税收代位权诉讼的级别管辖应当与提起税收代位权的税务机关的级别相当。也就是说，县级以下的税务机关提起的税收代位权诉讼由基层人民法院管辖，其他的依次类推。此外，可以借鉴民事诉讼法的有关规定，即上级法院认为必要时可以提审本来由下级法院管辖的税收代位权诉讼。

3.约定管辖不产生对抗效力

关于管辖法院与协议约定的冲突，由于司法解释规定债权人提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖，因此，如何解决其与《民事诉讼法》第二十五条规定的合同诉讼约定管辖地的矛盾是诉讼中遇到的一个实际问题。对此，笔者认为，债务人与次债务人之间的管辖协议对代位权诉讼没有约束力，债权人非协议当事人，让债权人受协议的约束不公平，即使债务人与次债务人约定他们之间合同纠纷的管辖法院，且这种约定是有效的，但是，债权人若要实现代位权，仍只能提起代位权诉讼，只能由次债务人住所地法院管辖。债务人与次债务人之间约定的争议处理方式及管辖法院均归于无效，不得对抗债权人。

二、实行税收代位权举证责任部分倒置

税收代位权中，税务机关的举证责任较重，这在实际上亦对税务机关行使代位权产生不利影响。笔者认为，税收作为公法之债，与民法的私法之债毕竟存在差异，私法关系原则上依赖于当事人的意思自由，私法规范具有在当事人间无法解决问题时的裁判规范性质，而税法规范是应依据该法规进行课税的行为规范，同时也是裁判规范，税法可以而且必须配合其特殊的任何需要，创造其独特术语、构成要件及其专门用语，以符合课税原则。因此，即使税法借用私法上的概念或构成要件，也是想要把握该典型的私法上的交易活动所表彰的经济上的事实关系，故不应严格地受私法上概念的解释的拘束，而应进行符合税法目的的解释。所以，在税务代位诉讼中，可以通过司法解释，将税务机关的举证责任适当倒置，由纳税人的债务人承担相当一部分的举证责任，尤其是其对抗税务机关的质量瑕疵的证明责任。

三、明确税收代位权中税款的优先性

笔者认为，《合同法解释一》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。根据《税收征管法》第四十五条的规定，由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释一》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权将遭到严重弱化[1]。

实践中，当两个或两个以上（其中之一是税务机关）债权人以同一次债务人为被告提起代位权诉讼时，法院合并审理后的债权如何分配？是否考虑物权优先原则？一般情况下，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。如果纳税人没有缴纳税款，同时还有未偿还对他人的未设定担保的债务，在这种情况下，应当首先保证税款的征收，即税款的征收优先于无担保债权。但是，税收优先权也有例外，我国2006年8月27日通过并已开始施行的新《企业破产法》第一百一十三条规定：破产财产优先拨付破产费用后，应当先支付所欠职工工资和劳动保险费用后，再缴纳税款及其他债务。2006年1月1日修订并施行的《公司法》第一百八十七条规定：公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金后，缴纳所欠税款；《民事诉讼法》第二百二十二条、二百二十三条规定：人民法院执行时，应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品；《税收征管法》第三十八条、四十条、四十二条也规定：个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行；此外，还有《海商法》的船舶优先权和《民用航空法》的民用航空器优先权等。

四、财产保全中的担保豁免

笔者认为，担保是为了对债权人的行为进行约束，在代位权诉讼中，之所以要求请求财产保全的债权人提供财产担保，是为了防止债权人滥用财产保全的请求权，并在财产保全给次债务人造成损害的情况下，可以直接用担保财产进行赔偿。虽然说，在税收代位权诉讼中，笔者不能对税务机关的行为持完全信任的态度，税务机关同样可能滥用财产保全的请求权，并且税务机关同样可能在税收代位权诉讼中败诉，但是，考虑到税务机关的特殊性，法律应该对其豁免于财产担保的要求。当然，因为代位权具有管理权的特征，因此，税务机关行使代位权时，同样需要负有善良管理人的注意义务，如违反注意义务对债务人造成损失的，税务机关应当承担赔偿责任。同时，税务机关作为债权人，在行使税收代位权时，原则上不得处分债务人的权利，擅自处分者，其行为无效。

五、加强税收代位权的法律解释问题

约瑟夫·埃塞尔认为：“每个法律适用都已经是诠释，因为即使认定文字字义本身如此明确，以致根本无须为诠释，这项确定本身也以解释为基础。”[2]在前文中，笔者均已论及应在实施税收代位权的过程中加强法律解释。关于法律解释，施莱尔马赫认为，解释是一门避免误解的学问，目的是达到对文本的客观理解。日本税法学家金子宏认为，为了对具体事实适用税法，须把税法的内容意思弄清楚，这就是税法解释。国内有学者认为，所谓税法解释，是指由一定主体在具体的法律适用过程中对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。又有学者认为，税收解释，是指在税法适用出现疑问时，探求其真正含义，以期能正确适用，而实现税法的功能。还有学者认为，税法解释，就是对税法中的某些条文作出的进一步的解析和阐释。现代的税法制度是一种复杂的演化系统，由于人的有限认知能力，在进行税法解释时就要进行协调引导。只有当各种各样的规则形成一个恰当的和谐整体时，它才能有效地造就秩序，并抑制侵蚀可预见性和信心的任意性机会主义行为。从一般意义上说，税法规范本身有其局限，需要对其进行必要的解释。例如：根据《最高人民法院专家法官阐释民商裁判疑难问题》的规定，在代位权纠纷案件中，次债务人（被告）主张其对债务人享有债权，二者之间的债权债务已经抵消的，应提供其对债务人债权形成及债权债务冲抵的证据。法院应审查次债务人对债务人享有的债权是否真实，债权债务抵销的证据是否成立，证据成立的，应当判决驳回原告的诉讼请求。

[1]翟继光：《税收债务关系说”产生的社会基础与现实意义》，《安徽大学法律评论》2007年第1期。

[2][德]卡尔·拉伦兹：《法学方法论》，陈爱娥译，台湾五南图书出版公司1996年版。

秦琪（1975.9-），女，江苏省无锡人，华东政法大学法学硕士，江苏省税务学校教师，江苏行德律师事务所律师。