田希伦

[摘要]财政部颁布的新企业会计准则中，将企业合并划分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，并针对不同的企业合并类型规定了不同的会计处理方法，体现了新会计准则的中国特色。在同一控制下企业合并的会计核算中，会计准则要求采取权益法进行核算，这种核算方法虽然具备一定科学性和可行性，但是在实际操作中却存在一些弊端，影响会计核算信息的可靠性。文章对同一控制下企业合并的会计核算要点、会计核算缺陷及其完善建议进行分析阐述。

[关键词]同一控制；企业合并；权益法；会计核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.126

1 同一控制下企业合并的会计核算要点

1.1 会计处理仅限于被并方账面价值

在同一控制下的企业合并过程中，对于企业集团而言，其所控制的净资产在合并前后没有发生变化。合并方确认的资产和负债仅限于被并方账面上已经确认的金额，即使合并方实际取得的净资产入账价值与其所支付的账面价值不相符，也不能将其作为新资产确认为商誉。但是，如果在被并方合并之前已经在账面上确认为商誉的情况下，应在合并中将其作为取得的资产进行会计处理。

1.2 入账价值调整

在编制合并报表时，合并方要以被并方账面上的资产、负债进行入账。如果合并方与被并方在合并之前采用不同的会计政策，那么应先统一合并双方的会计政策，按照合并方的会计政策调整被并方的资产、负债账面价值，而后再将调整后的账面价值进行入账。通过上述调整，可以确保同一控制下参与合并的企业能够采用相同的会计政策处理相关交易，反映企业财务状况，增强会计信息的可比性。

1.3 所有者权益调整

同一控制下的企业合并是一项经济事项，是对参与合并的企业股东权益进行重新整合。在企业合并中，如果合并方取得的净资产账面价值与其为进行企业合并所支付的合并对价的账面价值存在差额，那么应将差额进行所有者权益调整，而不能作为资产损益进行会计处理。在调整所有者权益时，要按照先调整资本公积（资本公积—资本或股本溢价）、后调整留存收益的顺序进行调整，即在资本公积（资本公积—资本或股本溢价）调减且资本公积不足冲减的情况下，将其冲减留存收益。

1.4 合并财务报表的编制

合并方要负责编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。首先，在合并资产负债表编制时，要抵消被并方的长期股权投资与所有者权益，具体会计分录为：借记“实收资本”“资本公积”“盈余公积”“利润分配——未分配利润”，贷记“长期股权投资”。当被合并方的留存收益中有属于合并方的部分时，应当进行以下会计处理：如果合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”项目的贷方余额大于被并方“留存收益”中归属于合并方的部分，那么应将该部分全部转入“留存收益”，会计分录为：借记“资本公积”，贷记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”；如果合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”项目的贷方余额小于被合并方“留存收益”中归属于合并方的部分，那么要以合并方“资本公积”的余额为限，将归属于合并方的“留存收益”转入合并资产负债表的“留存收益”科目中，并在财务报表附注中予以说明。其次，在合并利润表编制时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。双方当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。为了帮助企业会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。最后，在合并现金流量表编制时，应纳入合并双方合并当期期初至合并日的现金流量，如果在现金流量中涉及双方内部交易活动，那么应将该部分的现金流量进行抵消处理。

2 同一控制下企业合并的会计核算缺陷

新企业会计准则规定，同一控制下的企业合并采用权益法核算，但是在会计实务中，这种核算方法却暴露出一些缺陷。

2.1 难以反映同一控制下企业合并实质

根据会计准则规定，我国同一控制下的企业合并采用权益结合法核算，非同一控制下的企业合并采用购买法核算。对于购买法而言，合并方要以资产和负债的公允价值进行入账处理，且将支付超过所获得的净资产公允价值的部分作为商誉，这与权益结合法核算有着本质区别。同时，在同一控制下企业合并的会计核算中，虽然从最终控制者的角度来看，企业合并是内部交易，但是从合并双方来看，企业合并却是外部交易，是合并方取得目标企业净资产的过程，这使得权益结合法核算有些不妥，难以全面地反映同一控制企业合并的本质。

2.2 容易作为操纵公司利润的手段

在权益结合法核算下，被并方的年度利润会纳入到合并方的损益中进行核算，这为企业集团粉饰财务报表提供了手段。一些经营不善的企业为了掩饰账面缺陷，会进行突击式合并，将经营好的企业合并到自己的企业中，以达到美化经营业绩的目的。尤其对于面临退市风险的上市企业而言，极容易利用这种核算方法进行利润操作，以创造扭亏为盈的局面，避免退市。同时，权益结合法核算要按照账面价值进行计量，如果合并方立即出售被并方的资产则可以按照公允价值得到收入，进而产生即时收益，如果不出售资产，则易导致账面价值偏低，影响后期固定资产折旧，进而转化为长期收益，造成年度利润不实。

3 完善同一控制下企业合并会计核算方法的建议

3.1 规范权益结合法的具体应用

为了有效解决利润虚增问题，建议同一控制下的企业合并在编制合并利润表时，剔除被并方合并前实现的净利润，并对合并方应享有的留存收益部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。合并方在合并完成后进行股权处置时，要恢复原先冲减的资本公积，而后再确认转让损益。

3.2 限制被并方资产出售时间

结合我国证券市场的相关规定，应当加强对同一控制下企业合并活动的限制，要求合并方在完成合并2年内，不得出售被并方的资产，以防止合并方利用权益结合法进行会计核算获得非经常性损益，导致年度利润不实。

3.3 健全相关配套法规

在同一控制下企业合并的会计核算中，不仅要依靠会计准则规范权益结合法的使用，更要依靠相关经济法规进行有效监管。例如，在《注册会计师法》和《审计法》中完善对企业合并会计核算的监督规定；在《公司法》、《证券法》中完善企业合并程序及会计信息披露的规定等。

4 结 论

总而言之，同一控制下企业合并的会计核算方法存在一些缺陷，对合并会计信息的真实性和可靠性带来了不利影响。为了彻底消除权益法核算引起的利润虚增、利润操纵问题，必须在会计准则以及相关经济法规上进行规范，明确权益结合法应用的限制条件，改进会计处理程序，从而使权益结合法更加适应于我国同一控制下企业合并会计核算的实际情况。

参考文献：

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