陈　勇

(安徽大学　经济学院，安徽　合肥　230601)



清季粤海关库款侵蚀案及其治理
——兼论税务司制度对监督制度的影响

陈勇

(安徽大学经济学院，安徽合肥230601)

摘要：关库是清季粤海关常、洋两税的总汇之区。由于税款管理权限分散，奏销制度混乱，税司与监督间的账目不能互相稽核，库大使与库书之间也难以做到账实相符。财务监管缺失为库书提供了贪腐机会。光绪三十年粤海关库款侵蚀案的彻底爆出，并不是海关自身监管机制发挥了作用，而实在于分赃集团内部的利益分歧所导致。清末粤海关的改革并未借鉴税务司系统先进的财务管理经验。税务司系统对海关监督系统难以产生制度影响力，主要原因在于税务司内部的管理模式难以复制和清廷对客卿制度持有戒心。

关键词：粤海关；库款侵蚀案；税务司；海关监督

清季海关大多一关两制，即一个海关存在海关监督和海关税务司两套管理系统。税务司负责洋税的估验和稽查，而海关监督则负责所属常税的估验及常、洋两税税款的经管与报解。与税务司系统的廉洁高效相比，海关监督系统多被视为腐败滋生的温床。时人所谓“关无善政”，当主要是针对海关监督系统而言。作为与皇室关系非常密切的粤海关，其监督衙署自然也难以成为弊绝风清之所。甚至与其它海关相比，粤海关的腐败程度可能更为严重，影响更为恶劣。

海关腐败的根源无非有二：一，制度不健全，产生政策漏洞，让不法分子钻了空子；二，制度虽然健全，但执行不力，致使制度陷于空设。前者出于制度本身之弊，后者则弊在监管。清季粤海关的腐败，尽管由诸多因素促成，但制度性腐败应是其主要特征，这其中既有制度设计不健全的原因，也有制度执行不力的因素*汤象龙认为粤海关腐败的根源在于海关监督的“分赃制”(汤象龙：《中国近代财政经济史论文选》，西南财经大学出版社1987年版，第180页)；陈国栋通过对粤海关监督角色与功能的分析，认为监督只是皇帝控制海关财政资源的一项工具(陈国栋：《清代前期粤海关的利益分配(1684—1842)——粤海关监督的角色与功能》，(台湾)《食货月刊》1982年第12卷第1期，第19—27页)。两位学者对海关监督角色的认定尽管有差异，但都将粤海关的腐败归因于制度因素。任智勇的研究突出了清末粤海关改革的政治、财政背景，论述的重点也在人事和财务管理制度两方面。任智勇：《光绪三十年粤海关改革再研究》，《明清论丛》第7辑，紫禁城出版社2006年版，第401—414页。。本文从清季粤海关库款侵蚀案入手，探究制度因素在粤海关腐败滋生中所起的作用，拟分三个部分展开论述，第一部分叙述粤海关库储管理环节的组织架构和制度设计，第二部分叙述粤海关库款侵蚀案的爆出及其治理情况，第三部分则试图探讨这样一个问题，即廉洁高效的税务司制度为何对传统的海关监督制度影响甚微？

一

海关为清代财政架构中一基层税收单位，而关库则为一关税款的总汇之处。粤海关监督由内务府简派，有专门存储关税的关库，关库设在位于广州的大关监督衙署。由于粤海关关口众多，且不在一地，有的分口、分卡离大关甚至有千里之遥。因此，外地总分各口常、洋两税的税款，必须按规定时间先递解到大关关库*各总、分口税款递解到大关关库的时间分别为：大关税款逐日兑收储库；澳门、乌坎、庵埠、雷州各总、分口按季解贮大关；梅菉、海安、海口等总口按月解贮县库，俟年满汇齐各子口税银，就近拨解兵饷，如有余存，仍解大关；其它各总、分口每月解贮大关。梁廷枏著，袁钟仁校：《粤海关志》，广东人民出版社2002年版，第209—212页。。大关关库在汇齐各分口的税款后，再一年分四期，直接解往户部大库或内务府。

粤海关库由粤海关监督主管，库大使和库书直接管理。

一、库大使。粤海关建立之初，由于款项不多，并无库大使的专职，库储工作由库书独掌。库书兼管账目和实银，有违财经规则。因此，乾隆五十一年粤督穆腾额奏：“查监督库内，从前所存饷银不过二三十万至四五十万不等。臣穆腾额自乾隆四十九年接任，递年增至七八十万两余银数，较昔年不啻加倍，而向例止设库书二名经理其事，殊非慎重钱粮之道。应请照藩运两司库之例，添设库大使一员，专司其事。”*梁廷枏著，袁钟仁校：《粤海关志》，第117页。穆腾额的奏请得到批准，因为次年，粤盈库及大使署就在监督署东街建立了。粤海关库大使仿藩、运两库而设，由地方委派，其级别当与知县同。库大使缺的请补，先由关库大使按班补用，如无人，比照对品试用布库、运库、盐课、批验所各大使，按到省之先后借补*《光绪七年七月十五日京报全录》，《申报》1881年8月21日，第3页。。库大使下有守库武弁二名和库丁若干名。武弁由千、把总选派，每年更替。

二、库书。清代粤海关监督衙门，实行分房治事。光绪年间，粤海大关下面分设十房，即稿房、库房、单房、册房、算房、贡房、承发房、内号房、船房、柬房。前六房为大房，后四房为小房。十房之中与海关税款保管及财务活动相关的有：库房，主要承办收支饷项并批照洋船开舱起货手本各事；单房，承办一切起下货物投单报验及按月核造报部总册事宜；册房，承办考核各口月册并登记大关收支账目，年满奏销册档等事务；算房，承办大关一切征收税耗担规等项。各房均设案书一名，清书若干名，库房的案书即为库书，余下各房相应称为单书、册书、算书等。各书以每年九月为期，掣签定其先后名次，分协各房并分派各关口经理事务，五年轮差均遍，役满归农，不得再次承充*王文达：《粤海关统辖口岸考》，光绪六年刻本，国家图书馆藏，第17—19页。。因此，包括库书在内的各房书吏，其岗位是每年在粤海关总、分各口轮换，五年期满就不能再在海关担任任何职务。

从以上人事安排与组织架构来看，粤海关税款库储管理呈现出如下特点：

一、将税务司排除在税款管理之外。常、洋两税最终都汇入海关监督手里，税款管理成为海关监督的专项职责。银号之选择，税款存留银号之久暂，及其汇解清廷之办法，各关税务司毫无置喙之地，只有外商与海关当局就各种货币的兑换率发生争执时，税务司才可以中间人的身份居间调处*[英]魏尔特著，陶乐均译：《民国以来关税纪实》，商务印书馆1927年版，第1页。。但各关税务司也会定期向总税务司和总理衙门上报包括税收情况在内的各类业务报告，这样，“以税司之报告，核监督之账目”，两者之间在账目上可以形成互相稽核的关系。

二、税款管理权限分散，且涉及到多方人事。库书经管账目，库大使负责收放实银，符合账、实分离的财务原则。但库大使的职责仅及大关关库，至于大关之外总、分各口未及送库的税款，则由监督委派家人、长随或书吏操办，或贮县库，或存分银号，或直接寄放柜书之手，听便处理。税款管理涉及到多个层面的人事，清廷的意图是借此相互稽察，使其“大小相维，恪恭职守”。

但从财务安全性和严密性角度来看，这种组织框架和制度设计存在一些弊端：

其一，税司和监督之间事实上难以形成有效的稽核关系。原因是税司只经手洋税，对常税是从不与闻其事的。辛丑以后，常关有五十里内、外之分，税司虽可兼管五十里内常关，但五十里外常税仍是由监督全权负责。再者，即便是税司经手的洋税和五十里内常关税，税司的报告结期与监督的奏销关期也是不一致的。两种账目会计期间不一，自然难以核实、比较*据光绪二十三年户部札，粤海关监督所呈报的洋税清册未能按规定将出入数目逐款逐结分列四柱奏报，造成八年时间内比税务司所报清册少列银160余万两。《光绪二十三年十二月十七日文佩折》，中国第一历史档案馆藏：《军机处录副奏折·财政类·关税项》，全宗3，目录129，卷6401，号14(简记：《军机处录副奏折》，档号：3-129-6401-14。以下格式同)。。

其二，库书与库大使之间难以做到账、实相符。各口税款从征收到上解关库中间的一段流程，库大使无法监控。即便是上解到大关关库的税款，或因随收随放，库无存款，即使库有存款，也多被库书放在银号里生息。银号虽名为官银号，实则由官方背景的商人承办。银号实存多少税银，有很多是库大使所不知情的。库大使成了一个多余的闲缺*光绪三十一年三月，粤盈库库大使一缺就因“现无典守责任，应请裁撤，以节靡费”。世续等纂：《大清德宗景(光绪)皇帝实录》八，华文书局1936年印行，第4993页。。

其三，海关关税的登记、造册、奏销工作一并落在库书、册书等各房书吏手中。书吏世代相承，熟于联络，易于结纳营私，把持关务。若辈甚至将账册视为秘本，不肯轻以示人。传统的官厅簿记又只注重下级向上级的财政缴付，对海关内部的资金流动情况则不能完整地反映。依靠亲填、循环和稽考等簿建构起来的常税簿册，只是账面文章，“弊之有无，恒在簿单之外”，监督及各级关吏手里掌握的正税外大量外销款项，以及超出标准私自征收的陋规、火耗，在官厅会计账目中，都不会体现。

海关税款的库储与资金往来管理，缺乏严密的外部监督和内部控制机制。就库书而言，由于掌握海关税款等各类资金账目，财务制度的不健全和制约机制的缺失，正好为其提供了上下其手的机会。库书营私舞弊的机会主要有三：

一、混淆账目，延不报销。粤海关洋税、洋药税按四结专折奏销，洋药厘金及九龙、拱北两关收支数目向系分案造册报部*《光绪三十二年二月初十日岑春煊折》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，中华书局1995年版，第741页。一结为西历三个月。。同是按结征收之款，而分为三，又不同时造报，每年报部各册达870本*《光绪三十二年正月二十七日岑春煊折》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第732、731、731页。。粤海关常税是每年按关期奏销一次，每年报部各册计124本*《光绪三十二年八月十六日岑春煊折》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第817页。。奏销卷佚浩繁，非专业出身的监督人等不能得其要领，库书借机肆意拖延，造成洋税迟至四、五年始报，洋药厘金各款迟至七、八年始报*以光绪三十二年为例，到该年二月份，粤海关洋税收支税数才报到156结，即光绪二十五年八月二十六日。常税收支税数才报到光绪二十五年五月二十五日。《光绪三十二年二月户部清单》，《军机处录副奏折》，档号：3-129-6442-40；3-129-6442-41。。 “所报收支银数，任凭库书捏造。……收支数目套搭轇轕，虽精于综核者，未易得其底蕴。用是外欺监督，内朦部科”*《光绪三十二年正月二十七日岑春煊折》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第732、731、731页。。

二、少报收数，浮报支数。自同治六年始，清廷考核粤海关常税的定额是每年应解十五万六千五百余两，不足勒令赔缴，此外再有盈余，为监督办公经费。尽管光绪六年，户部要求粤海关在这一定额上量力溢解，但溢解多少，也无定数*《光绪八年八月二十九日京报全录》，《申报》1882年10月21日，附张。。在这种额征制下，承办收支饷项业务的库书即可在监督指使下蓄意瞒报实际征收数额，甚至制造账面上的亏损*额征制会产生所谓“棘轮效应”，即本年任务完成的越好，中央即可能在来年追加指标。因此，“理性”的海关监督往往会瞒报一定的实收税额。，除监督得了大头外，其余“少收浮支之银，早入库书之槖”*《光绪三十二年正月二十七日岑春煊折》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第732、731、731页。。另外，“例支火耗除开销外，盈余若干，皆为库书所得，历前监督从不过问”*《光绪三十年十二月张人骏片》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第592页。。

三、挪移垫借，银不归库。光绪年间，粤海关筹解京外各饷入不敷出，“以现年所征之税，不能解现年所拨之饷”，只得向银号借垫。如此欠新还旧，辗转腾挪，造成“入数、出数转致轇轕，眉目不清”。而“监督每员重债而来，不能不与库书通融挪垫，从此受其挟制”。光绪二十一年粤督谭钟麟遵旨盘点，发现关库税款有二十余万两下落不明*《光绪二十一年十月十四日谭钟麟片》，《军机处录副奏折》，档号：3-129-6394-42。。这一亏空，显系库书向银号反复借垫，账目舛误所致，因为粤海关“经征洋税、洋药税厘银两，向由库书管理，银号亦库书承办”*《光绪三十年十二月张人骏片》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第592页。。

库款管理环节的腐败，只是粤海关庞大的腐败网络中的中间一环。库书之所以能为所欲为，是因为海关监督的纵容。监督靠钻谋上司方得此缺，在任上又须报效皇帝，馈遗过客，供应上官，结纳地方大员，一切费用皆取偿于海关，他亟需包括库书在内的大小关吏为其制造一套假账。同时，附属于海关的一些人员，如库大使，是由督抚委派；负责查验货物的水手，则由将军选拔旗丁承充。这样，即形成了以海关监督为核心，以书吏、家人为紧密层，以地方官员为松散层的利益共同体*因此，当粤海关遭遇弹劾时，地方政府往往出面袒护，可参考郭嵩焘：《密陈粤海关情形疏》，杨坚补校：《郭嵩焘奏稿》，岳麓书社1983年版，第311—314页等。这种利益共同体在当时的各海关均存在。有的海关如江海关，由于海关监督是由地方官苏松太道充任，监督与地方关系更显紧密。。库书即寄生于这一腐败机体之中，监守自盗，伙同贪污，是再容易不过的事了。

二

同治年间，粤海关爆出傅庚、傅廉兄弟舞弊一案。

先是同治六年，粤海关单厂书办傅庚(一名傅四)、丁五被人揭发把持关务，营私舞弊。广东当局成立了一个由藩司、臬司、运司和广州府县委员组成的审查班子，进行审理。据称：傅、丁二人“坚不吐供”，搜查两人家中也未发现匿税分肥的证据。但吊诡的是，在没有指实犯罪证据的情况下，两书吏情愿将所有家产变卖充公，以赎其罪。而广东当局竟也同意了这一要求，将所得赎款6万两银解内务府广储司充公。最后，傅、丁两人被斥革拿办，押解回原籍*《同治六年二月十三日瑞麟、蒋益澧折》，《军机处录副奏折》，档号：3-86-4875-10。。

七年后的同治十三年，粤海关再起波澜，关书王植在总督衙门前控告关书傅廉(一名傅七，傅庚之弟)罪恶八款。此案经广东地方政府受理，但拖到光绪七年，才将审理结果上奏，结果裁定为一起误案。更有原告王植主动撤诉，自首系属误控，情愿将此案注销*《光绪七年二月二十一日张树声、裕宽折》，《军机处录副奏折》，档号：3-128-6348-41。。尽管该案疑点甚多，但原告撤诉，地方政府也就顺势敷衍结案。但也就在结案的同年，给事中楼誉普又向皇帝报告称：粤海关库书傅廉，自其兄傅庚侵吞饷项被解回籍后，“多方钻营，接管伊兄库房事务，饷银出入从中染指，其最著者光绪二、三年间侵吞洋土、常税饷项三万余两，虽将账簿销毁，惟承办银号有底本可凭。”该书任职期满并不具呈告退，为不被人指出，复改用傅广名字，报捐道员、三品衔花翎，仍把持关务，恋栈不休*《光绪七年给事中楼誉普片》，《军机处录副奏折》，档号：3-128-6344-52。。上谕要求广东当局确查具奏。但经地方查明复奏称：傅廉即傅广，曾充粤海关船房库书，被参各节，或事出有因，或并无实据。惟既已报捐道台，仍复逗留广东，与关署库书傅溶时相往来，虽非把持关务，究属不知检束。著即行革职，勒令回籍*世续等纂：《大清德宗景(光绪)皇帝实录》二，第1167页。。地方当局显系避重就轻。

从以上各案所牵涉的人员来看，有傅庚、傅廉、傅溶等，系同族兄弟，同居一关，长期掌管库房等关务要职，不能不说明粤海关库财务管理方面的懈怠。

庚子后，清廷面临赔款、练兵诸项急务。为革除冗员、裁减浮费，光绪三十年五月清廷发布上谕，先从宫廷起，力戒冗滥，裁汰内务府员司，并将与内务府有关系的粤海关、淮安关两监督立即裁撤，其粤海关一切关务，著归两广总督管理*岑春煊在《乐斋漫笔》一书中云：“奏入，即奉命裁除内府派员”，这一说法不确。事实应反过来，粤海关与宫廷关系切断在先，地方清查出重案在后。岑春煊、恽毓鼎：《乐斋漫笔 崇陵传信录(外二种)》，中华书局2007年版，第27页。。当时署理两广总督的是以为政猛严著称的岑春煊，但他正在广西督师未回，十月十二日电谕，准由广东巡抚张人骏暂代此职。张人骏于十一月初四日接管办理，随即“查出关库历年亏空银达二百数十万，均由历届库书侵蚀”。经张人骏奏请，将库书周荣曜革拿查抄，并抄历充库书周启慈等家产，变价备抵*《光绪三十年十二月张人骏片》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第592页。。该案涉及到的周氏家族的主犯之一周启慈，曾多次担任过粤海关库书，案发时已经故去。其弟周荣曜，又名周兆熊、周东生，外号周老十，从其舅傅秩西手里接手粤海关库书一职，前后达二十余年，积累巨额财富。周氏虽身为库书，但与官绅往还，并纳贿京官，广通声气。早在光绪三十年五月间，就曾向清廷练兵处报效巨款，捐得三品京堂候补*朱寿朋：《光绪朝东华录》第5册，中华书局1958年版，总第5190页。。因此，张人骏的“革拿查抄”，似乎对其并没有产生实质性的冲击。

光绪三十一年正月二十七日，岑春煊从广西梧州回抵广州，继而加大了对粤海关案件的查处力度。经查，除周氏兄弟之外，该案还牵涉到潘氏、骆氏以及上面提到的傅氏等几大家族。潘氏即潘文卿，又名潘绍彬，曾充粤海关册书。傅氏即前充库书傅溶之子傅少枚(梅)、傅廉之子傅家泰(即傅老九)等。骆氏为库房办事人员骆子棠。各书皆通同舞弊，各拥巨资。主犯周荣曜早有事发之预，于该年六月间即将财物转移寄顿于亲戚各处，自己赴京运动，得到庆亲王奕劻之援，于八月获得出任比利时国大臣的差使。但尚未出洋，岑春煊的参折已到。上谕：著即革职，交岑春煊严拿监追，并将所置产业查抄备抵*世续等纂：《大清德宗景(光绪)皇帝实录》八，第5044页。。周事先得到风声，即与妻子潜逃香港。岑春煊遂奏请将周、潘、傅、骆等家房屋物业一体查抄，一面派员赴港将周荣曜设法查拿，这才发现周荣曜还在香港广置产业不下百余万，皆由侵吞帑项而来，而已封各产变价抵还尚未及侵蚀公项之半。周荣曜外逃后，夤缘运动，曾让其子周焘出名遣人赴广州府具禀，情愿报效三十万元，请将眷属开释，并将所居宝华房产报效充公。但日久迁延，始终没有完缴兑现*《粤督请通缉周东生并不准开复原折》，《申报》1906年10月25日，第3版第2页。。

这里仍有一点需要讨论。那就是周荣曜一案，到底是谁首先清查出来的？回看前述，张人骏早在光绪三十年十二月就有“将库书周荣曜革拿查抄”的奏折。而岑春煊在《乐斋漫笔》一书中却称：“余奉命监督，……并查获舞弊侵蚀之库书周荣曜”*岑春煊、恽毓鼎：《乐斋漫笔 崇陵传信录(外二种)》，第27页。。意即周案是他首先查获的。清末御史胡思敬《国闻备乘》一书，对该案有一些细节透漏：“粤绅有周荣曜者，初由关吏起家，积赀数百万。春煊瞰其富，折简召至署中责报效。荣曜不应，私辇金入都，求通奕劻之门，遂简四品京卿，出使比利时。春煊怒曰：‘奴子乃狡狯如是’。即日参其私蚀关税，请削职监追，荣曜奔香港，尽籍其产入官。”*胡思敬：《国闻备乘》，中华书局2007年版，第22页。此处“四品京卿”为三品京卿之误。另据《瀛台落日》载岑春煊参雷琼道吴永一案11人中有周荣曜(高阳：《瀛台落日》上，华夏出版社2008年版，第66—68页)。岑参吴永折终被慈禧留中未发。查吴永年谱，吴永调署雷琼道为光绪三十一年(吴永口述，刘治襄笔记：《庚子西狩丛谈》，中华书局2009年版，第158—159、177页)。此前周荣曜即已被张人骏查出。这一资料表明，岑春煊参周荣曜是在周奉使比国之后。如胡氏记载属实，当是张人骏清查发现在前，岑春煊奏请监追在后，《乐斋漫笔》此处就有掠美之嫌。不过，对周案的彻底清查，是在岑春煊手里进行的，这一点毋庸置疑。

我们还可以从当年《申报》对该案的持续报道中，对岑春煊彻查周案的缘由及清廷的态度，获得更为丰富的相关信息，现选两则：

第一则*《西征费报销七百万》，《申报》1905年10月24日，第3版第1页。：顷闻岑督两次西征，所有报销款项均归善后局一手经理，共计七百余万，除官款之外，中有洋款三百万。闻部中不肯答应，饬令在粤筹款抵销，部中亦不为过，因此，近日外间传说此次查抄周东生家产亦有谓由此而起云。

第二则*《大部电提查抄巨款》，《申报》1905年12月4日，第3版第2页。：周东生侵蚀国帑，为岑督奏明查抄……。日前北京大部电达岑督，令将此款全数解部，不能移作别项开销。闻其原因，岑督原参谓周侵蚀关款甚多，即洋药一项已有百余万，约计总数不下二百六十万，现值练兵处需款孔亟，如准查抄，即将此款尽数报解练兵处，充作饷项。故部中电致岑督，有不得移作别项开销之语。

总之，光绪三十年粤海关库款侵蚀案的发生，深刻揭示了晚清海关在税款管理环节上所存在的巨大漏洞，从而暴露出其财务制度的严重缺陷，导致了粤海关制度的一系列变动。

张人骏的改革是以之前的太平关和黄江税厂的改革为模板，从人事制度入手的：“从前抚臣蒋益澧之于太平关，督臣张之洞之于黄江厂，改章伊始均以革除书吏、改派委员为首务，至今成效卓然，粤海关情事相同，自可仿照办理。”*《光绪三十一年二月初九日张人骏折》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第614页。当然，他也注意到粤海关收支浮冒的财务问题，清查出关库历年亏空数额，并落实到具体责任人。但由于代理粤海关监督仅三个月多一点时间，对如何惩治和清除腐败未及采取进一步的行动。岑春煊视事后，决心“将远近大小各口积年牢不可破之弊端，彻底改革纠正”。其改革思路是“申明旧章，并将旧章之不宜于今者，因时而变通之”。具体办法经岑春煊概括为整顿各关口税务办法六条，厘定解支各款四条。其中，与税款管理相关的主要举措有：

人事改革。以关务处为总汇，任命广东藩司兼关务处总办；奏调富有管理经验的冯嘉锡、朱祖荫两人为粤海关提调，认真整顿；奏请裁撤粤盈库大使；裁去各口家丁、书役，分别委用员司。

奏销改革。将粤海各关洋税、洋药税厘及九拱两关百货税三案奏销，并成一案，使监督奏销数据与税司按结折报之数针孔相符，便于比较*《光绪三十二年正月二十七日岑春煊折》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第731页。。统一常税关期，五十里外各口由委员征收者一律按年造报，以与税务司代征五十里内常关税年份报告相一致*《光绪三十二年八月十六日岑春煊折》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第816—817页。。

动支各款，实用实报，化私为公。解款遵照户部章程办理，支款如员司薪水、巡丁工食，则视责任重轻，事务繁简与收税多寡为准，勇役口粮、房租、杂支，则视当地人工贵贱、商务淡旺、物价低昂为准*《光绪三十二年九月十六日岑春煊折》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第824页。。明定经费，所有罚款、杂款收入，一律归公，酌给相关人员伙食津贴。

与此同时，岑春煊还试图建立一种总督与藩司间互相制约的机制来防止弊政复萌，“派广东藩司兼关务处总办，与总督相助为理。如总督任用私人侵挪税项，藩司得纠正之。纠而不听，则奏劾之，似此则总督之廉正者，乐藩司为臂助，以税恤商。即不廉不正者，当亦有所忌惮，不至为所欲为；倘藩司置之不问，或阿依承顺，致滋蚀税病商诸弊，咎则分任，款则分赔，藩司责成既重，自不敢漠然视之。”*《光绪三十二年二月初十日岑春煊片》，《光绪朝朱批奏折》第74辑，第742页。

经过一番整顿，岑春煊对粤海关的治理效果非常满意，认为粤关税收大增，而费用却节省十之三四，中饱各款现已和盘托出，一洗从前留款外销积习。“海关宿弊，至此廓清。”*岑春煊、恽毓鼎：《乐斋漫笔 崇陵传信录(外二种)》，第27页。

张、岑两人的改革目的是为了满足清政府筹饷练兵的需要。粤海关当年征收的常、洋两税660万两，有580万两解部，只留80万两充本省经费，这无疑符合清廷下放粤海关监督权利的初衷。改革明确将关吏薪俸及征税经费纳入海关正式办公经费之中，“俾其不能借口办公，别图侵蚀”，减少了之前坐支经费、收规肥己、侵蚀税款的弊病。但其效果是否经久，则无保证。事实上，岑春煊去职不久，粤海关常、洋两税又有了节省归公项目，成为地方督抚的外销款项*度支部：《附奏粤闽两关常洋税支款拟请按照实支数目开除不得再有节省归公名目片》，宋寿徵等编：《度支部税课司奏案汇要》卷1，台北文海出版社1989年印行，第27页。。张、岑两人的改革重心，主要还是在于人事方面，书吏改为委员，改变了过去书役盘踞各口、合股朋充、世代相承的局面。但以监督为核心的分赃体制和利益共同体并未得以彻底清除。尽管岑春煊也提到：“此次抚臣派员分赴各关，协同税司考求利弊”，但他与张人骏一样，基本上是在海关监督制度的基础上作一些整饬，并没有借鉴和吸纳现成的制度范本，即税务司系统先进的财务管理经验。

三

与海关监督系统的腐败公行、弊窦丛出相比，同时期同一海关的税务司系统，则形成了一种颇有近代色彩的海关内部治理机制。就本文所着重讨论的海关税款库储和财务管理方面，外籍税务司已经摸索出一套行之有效的管理方法，积累了一些较为丰富的财务管理经验。虽然税务司不直接经管海关税款，但各级税务司手里仍然掌握着一定的财务资金。税务司所经手的海关财务资金主要有：

税务司薪俸。由各海关监督从关税项下或洋药厘金项下提拨，按月提解到总税务司账户，再由总税务司统筹安排发给各关。这笔资金非常可观，至光绪二十四年后，各关总额达到每年三百一十余万两。

华、洋商船七成船钞。此款按月由监督发交各关税务司代收，转总税务司C账户，再由总税务司下拨各口，供建设各口海岸灯塔之用。

四成罚没款。该款之四成为各关税务司留存，借以办公。

后两项为数亦巨，仅上海一关每年罚没款与船钞两项加起来就达六十余万两。税司手里拥有如此巨额可支配的现银，却能“廉洁自持，几鲜营私舞弊之恶习”*沈达时：《中国海关行政之鸟瞰》，《申报月刊》第2卷第1号，1933年1月，第80页。。据魏尔特称，在赫德任职五十年时间内，发现海关内部违规使用财务资金的案件没有超过五起*[英]魏尔特著，陆琢成等译，戴一峰校：《赫德与中国海关》上，厦门大学出版社1993年版，第383页。。在晚清恶浊的官场环境中，这不能不说是一个特例。税务司系统的廉洁自律，主要得益于其系统内部严密的簿记管理体系和严格的财务稽核制度。而这一点，对当时的监督系统库款管理和财务制度无疑具有很好的借鉴价值。依笔者看来，税务司系统的财务制度最值得监督系统借鉴参考之处有如下各节：

责任明确。为规范各口税务司的财务行为和职责范围，总税务司先后颁布了一系列会计行为准则，如相关通令、十大收支禁令、理账诫程等，明定各部门的职责范围。确立税司为该口财务第一责任人，该口账目例应责成该税司清理。一切支存公项银钱例为该税司之专责。倘遇少有差谬，则唯该税司是问。遇有更代交接之时，其日记账簿内所有出入各款，应作统计总结，其下余净存款，由下任税司盘查确认，并出具收单。税司所任帮办一职，为该口负责理账、兼充拨发薪水业务的直接责任人。其一切隶于理账之事，该税司唯此帮办是问*海关总税务司署：《新关理账诫程》卷下“续各条款”，光绪三年刊，第130—131、137页。。

账目清晰。税务司系统的账目体系分日记账和总账两类。日记账和总账均根据不同的资金来源和流向设有若干账户，先有A、B、C三个基本账户，后又有补充账户D。总账目下，有子账目；子账目下又设置小子目。如A种经费账，收入子账目有二：监督拨交之经费；总税务司补充拨款。支出子账目有十：薪俸；盘运费；房租；房产费；船只费；巡岸费；平时办公费；汇兑费；特项支出；总税务司提项等。完整明晰的账目体系，将税务司系统几乎所有的经济活动都纳入簿记核算中来，避免出现像监督系统那样账外有账、设“小金库”的可能。

记账规范。税务司的记账程式是：先作收支凭单，再日记账，再总账，再呈账。凡发生一笔银钱收支，即作一凭单。凭单上以英文二十六个字母循序编码，以便登入日记账。收支凭单应作一正一副双份。副份粘贴于该关税司备存凭单之册簿内，正份留待期末与呈报总税务司各项清折一同寄发。日记账系按银钱出入之年月日依序即日登录。无论是入账还是出账，每一笔业务发生时，必须录入五种信息，即发生的年月日；实收(或支)银钱号目，即凭单号码；分注缘由，收自(或支给)何人，因何事由；实收数目；实收某项银钱例归总账何子目下。理账人员每日要将日记账上同一账目下该日发生的银钱数结总，过入到同一账目总账下应归入的子账目中。总账按月总结，各子账目亦然*海关总税务司署：《新关理账诫程》卷上“登册簿式”，第89—115页。呈账即报表。各口税司必须每结(季)将该口一切出入账目按清单(英文)或清折(汉文)的形式上报到总税务司署等机构。清折上各项出入数据，均来自于总账相应的各子账目。随清折一同上报的，还有各种已编号的收支凭单*海关总税务司署：《新关理账诫程》卷中“呈账规式”，第119—125页。。

纪律严明。对于税司各种账户资金的管理，总税务司有严格的规定。某项银两，惟归某项支用，各关按月收入之船钞、经费、罚款、另款四项下所有定额银两，该税司除按照四项遵守出支外，决不可擅自移作他项费用。结余银两，一律存放总税务司指定的丽如银行(后改汇丰银行)，没有得到总税务司的允许，各关税司不得截留或坐支。每季结束，各口都应向清户部和总理衙门提交报告，分项说明所征收的税款的金额、罚款和没收款的总额，以及这些款项的处理方式。同时还呈交办公费用的明细账。凡各口税司处遇有额外银两，无论其为由何项所入，如出售该关自置之房地、什器等项，均例归D账之子账目“总税务司提项”下，决不可支作该关他项费用*海关总税务司署：《新关理账诫程》卷下“续各条款”，光绪三年刊，第130—131、137页。。月末清算账簿不得逾下月五日。

稽核严密。总税务司署设有稽查账目税务司和襄办稽查账目副税务司各一名，对各关财务活动进行监督。稽查账目税务司每年至少莅临各口岸巡视一次，就地检查账目。检查的重点为“核定是否有未经许可开支，各类账目是否及时登账，结存款项是否合乎规定与呈报相符”；稽查账目税务司抵达口岸，该口岸税司必须立即将保存有结存款或有关票据、支票以及派司簿等保险箱钥匙交出，将各种账簿呈示，一旦发现有未经许可的开支、滥用公款及其它违规情事，该口税司和主管官员的职务便被立即停止。襄办稽查账目副税务司驻北京，负责审查各口岸按季报送的账目。如发现账目亏空或有挪用金额，须由当事人或该关税司补足所缺金额*[英]魏尔特著，陆琢成等译，戴一峰校：《赫德与中国海关》上，第383页。。

在“传统——近代”的分析视角中，税务司制度往往被看作是一种近代化因素，而海关监督制度自然就被视为传统，近代总是较传统富有效率，并对后者施加影响，但通过以上对粤海关腐败治理的研究，我们发现税务司制度对监督制度的影响十分有限。税务司系统只是在封建特征浓厚的海关监督系统之外，营造了一个带有近代特征的新式海关(即洋关)，它所引进的在关税征管、人事、财务管理方面备受后人推举的所谓西方先进的管理方法，对当时的常关及海关监督系统并无多大影响。税务司系统对海关监督系统难以施加其制度影响力，主要有如下几点原由：

一则与税务司的活动范围有关。在晚清海关税政运作中，税司仅仅在洋税的估验、稽查环节发挥作用，常关及常、洋两税税款的管理、奏销、拨解均为海关监督所控制。为实现对各关税务司的绝对控制，总税务司署也“绝不准许任一税务司干预其他口岸或本关管辖区域以外之任何事务，不论其为海关事务或非海关事务”。税司只能在它的许可范围内行事，如“超越职责范围或企图超越职责范围行事，且疏于呈报，将受到严厉之斥责”*黄胜强编译：《旧中国海关总税务司署通令选编》第1卷，中国海关出版社2003年版，第32页。。

二则由于税务司内部的管理模式难以复制。税司内部的管理模式能顺利运作自有它特定的前提条件，如：总税务司高度独裁。赫德在税务司系统厉行“一人统治”，所有关务均由其一人作主，其本人也能事必躬亲，勤勉敬业，乐于擅权任事；高薪。税务司系统以“关口之大小，税务之繁简，拟定经费之多寡”，经费充裕，有条件实行高薪养廉的激励政策；考试录用。海关洋员都是面向全球招聘，专业素质高，且绝少裙带关系。显然，以上条件当时的监督系统难以具备，因此税务司内部所实行的先进管理制度在监督系统也就不具有可操作性*此处经匿名审稿人提示，谨表谢忱。。

三则与满清政府对客卿制度持有戒心有关。税务司制度是由条约规定的，以西方列强为后盾而存在的。总税务司赫德不断插手海关之外的中国事务，招致了地方官吏的强烈不满和抵制，也一度使清廷对其产生权足倾国的危机感。结果是，在对外籍税务司怀有防范搀越的戒心的同时，也对出自税务司系统的一些值得借鉴的先进管理经验一并敬而远之。再则，晚清政府引入客卿制度的目的，只在于借此确保赔款和借款的偿还有充足的税源保证，而无心放手引入新元素对传统的海关监督制度一并加以改造。

四

综上所述，本文可以得出如下结论：

其一，制度建构应包括两个方面的内容，一个是制度设计(或制度安排)，另一个就是制度执行机制(包括监督机制、激励机制)，两者相辅相成。制度设计合理，有助于该制度能切实执行；制度设计固然合理，但没有一种有力的制度执行机制，再好的制度也会走样。只有将两者有机地结合在一起，才会形成一种有效率的内部治理结构。粤海关库款管理虽也形成了一套组织架构和规则体系，但由于制度设计的不严密，如资金管理权力的分散和责任的不明晰，簿记组织不健全，导致制度执行机制的严重缺失和内部治理功能的弱化。前人对粤海关腐败的研究，都侧重于探讨粤海关腐败的制度根源，即分赃制或包税制。但却相对忽视了另一重要问题，即缺乏有力的制度执行机制，也是粤海关腐败滋生的重要原因。

其二，清季粤海关库款侵蚀案的彻底爆出，并不是其本身的制度执行机制或监管机制发挥了作用，而是分赃集团内部产生了分歧所导致。如果清廷不主动划清内廷、外库的财政界限，粤海关监督钦派制度即不会停止，后来的一系列变化可能就不会发生；如果周荣曜与岑春煊在赃款问题上达成了妥协，可能这一案件也会像以前历次整顿一样敷衍结案。清季粤海关的改革成效显然被改革者所夸大。事实上，这一改革并没有突破既有的制度瓶颈，原来的海关监督职位并没有废除，只是从中央的手里交到了地方督抚的手里，而产生腐败的那一套机制并没有彻底清除。

其三，较海关监督系统而言，税务司系统之所以能廉洁高效，主要不在于关员之间的文化背景不同或素质差异，而实在于税务司系统内部形成了一套有效率的制度安排和制度执行机制。就财务管理而言，其职责分明，账目清晰，记账规范，特别是形成了一套严密的稽核、监管机制和奖惩分明的激励机制，确保了财务制度的切实执行。而这一点，正是海关监督系统亟需借鉴之处。清季粤海关的腐败治理，并没有引入新的制度元素，仍是在传统治理资源中寻求解决方策，个中缘由，主要在于税务司内部的管理模式难以在监督系统内简单复制和清廷对客卿制度尚持有戒心。

[本文为国家社科基金项目“晚清外销财政的生成、演化及治理研究”(14BZS042)的阶段性成果。]

责任编辑：方英

The Case of Tax Money Embezzled in Yue Customs and Its Rectification in the Late Qing Dynasty

CHEN Yong

( College of Economics,Anhui University, Hefei 230601, China)

Abstract:Tax warehouse is the storage place of customs revenues from foreign customs and native customs in the late Qing Dynasty.Owing to taxation administration authority dispersed and financial system chaos,accounts of customs commissioner and customs supervisor can not be audited each other.The same, accounts of KuDaShi is not consistent with real object quantity owned by KuShu. Lacking of financial regulation provides the corruption opportunities for KuShu.That the case of tax money embezzled is exposed in 1904,is not Yue customs itself supervisory mechanism play an active role,but really caused by diverging interests of the spoils group.Why customs commissioner system has no influence on customs supervisor is that its internal management mode is hard to be replicated and Qing government is vigilant against it.

Key words:Yue customs；the case of tax money embezzled；customs commissioner；customs supervisor

中图分类号：K252；F745.2

文献标识码：A

文章编号：1005-605X(2016)03-0065-08

作者简介：陈勇(1968-)，男，安徽桐城人，安徽大学经济学院副教授，历史学博士。