钱俊文（江苏省常州市地方税务局　江苏　常州　213022）

税务行政强制执行主体问题研究
——对税务机关自执行与申请法院强制执行并行模式的反思

钱俊文（江苏省常州市地方税务局江苏常州213022）

内容提要：我国现行《税收征管法》中对税务行政强制执行在税务机关以及人民法院之间的分配不尽科学，实践中造成一定困扰，应在《税收征管法》新一轮修订之际解决这一问题。建议《税收征管法》设立一般条款，规定税收强制执行权原则上归税务机关，例外的由税务机关申请人民法院强制执行。

税务 行政强制执行 主体

自2012年《行政强制法》实施以来，学界对于《税收征管法》与《行政强制法》的冲突与协调问题作了大量的梳理和探讨，对两法发生冲突时法律适用的一般原则基本达成了共识。但当前对税务行政强制执行在税务机关和人民法院之间的分工，即何种情况应由税务机关自执行，何时税务机关必须申请人民法院强制执行，《税收征管法》的相关规定比较模糊且不尽合理，实践中造成了一定的困惑与混乱，亟待从理论上加以厘清，并期望在《税收征管法》新一轮修订阶段予以体现。

一、我国税务行政强制执行主体的设置

《行政强制法》诞生前，我国行政强制执行制度主要为《行政诉讼法》所确立，该法第六十六条规定：“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》进一步明确了人民法院审查的标准和程序，形成了“以申请人民法院强制执行为原则，以行政机关强制执行为例外”的行政强制执行制度。

《行政强制法》规定了我国行政强制主体实行的是双轨制，第十三条规定：“行政强制执行由法律设定”；“法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行”，并在第四章、第五章具体阐释了行政强制主体双轨制的内容和操作程序，明确了行政强制执行的主体是行政机关抑或人民法院，须视相关法律是否规定行政机关具有行政强制执行权而定。

我国《税收征管法》中有关税务强制执行主体的规定比较模糊，主要集中在第三十七、三十八、四十、四十一、五十五条以及八十八条第三款的规定。根据以上条款，《税收征管法》对税务行政强制执行主体的规定可以分为以下三种情形：

一是只能由税务机关执行的部分。包括：未办理税务登记证、临时经营户的税款；逾期未缴纳，限期仍未缴纳的从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的税款及滞纳金；被依法采取税收保全措施的从事生产、经营的纳税人，限期期满仍未缴纳的税款。

二是税务机关和人民法院均可执行的部分。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在对从事生产、经营的纳税人以前期间进行税务检查时发现有转移、隐匿行为，可以依法采取强制执行措施。由于《税收征管法》第四十一条规定的专属税务机关强制执行的内容，并不包括该条规定的情形，因此从理论上讲税务机关也可以申请人民法院强制执行，以及《税收征管法》第八十八条第三款规定的行政处罚决定，税务机关和人民法院均有权执行。

三是只能由税务机关申请人民法院强制执行的部分。对于非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人的强制执行，只能由税务机关申请人民法院实施。此外，对纳税连带责任人的执行（包括对合并、分立纳税人的执行及对发包人的执行），以及对税收债务承担人的执行（包括对遗产继承人的执行、对合伙人的执行、对分机构欠税的执行等情形），由于《税收征管法》未明确授予税务机关强制执行的权限，因此只能由税务机关申请人民法院强制执行。①雷楷.略论我国的税收强制执行［D］.吉林大学法学院硕士论文，2005:7-10.

二、现行税务行政强制执行主体设置的缺陷

（一）《税收征管法》有关税务行政强制执行权的条款之间逻辑不清，实践中不易操作

对公权力而言“法无明文授权即无权”，《税收征管法》并未概括性将税务行政强制执行权力授予税务机关，而是采用在不同的税务行政强制执行条款中分别规定强制执行主体的方式，这种立法技术的缺陷在于：一是逻辑不清。例如《税收征管法》第五十五条有关税务检查期间规定的强制执行情形，事实上与第三十七、三十八、四十条的情形并无本质上的不同，但《税收征管法》第四十一条却明文规定第三十七、三十八、四十条规定的情形，强制执行的权限专属税务机关。因此，从逻辑上讲，对于第五十五条的情形，可以理解为税务机关可自行强制执行，也可申请人民法院强制执行。由此，事物本质相似的情况不能得到相同或相似的对待，难免造成逻辑上的混乱。二是这种立法技术难免挂一漏万，遂使税务行政强制执行主体的规定显得零散不清，实践中不易操作。例如对合并、分立纳税人的执行，对发包人的执行，以及对遗产继承人、合伙人、分机构欠税的执行等情形，由于《税收征管法》未明文规定税务机关有行政强制执行的权力，实践中难免会产生混乱。

（二）专由法院强制执行的制度安排存在明显缺陷

《税收征管法》以纳税人、扣缴义务人是否“从事生产、经营”作为税务机关是否有强制执行权力的区分标准并不科学。事实上，对于事业单位、社会团体，以及自然人等非从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人以及纳税连带责任人、税收债务承担人的执行，与从事生产经营的纳税人、扣缴义务人的执行，并无本质不同，由税务机关执行可以提高执行效率。但由于税务机关没有强制执行的权力，必须依赖人民法院强制执行，其结果破坏了税务机关行政管理权的连续性。

（三）税务机关可自执行，亦可申请人民法院强制执行的情形，实践中亦有问题

最高人民法院关于《执行中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释》（法释［2000］ 8号）第八十七条规定：“法律、法规没有赋予行政机关强制执行权，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院应当依法受理。法律、法规规定既可以由行政机关依法强制执行，也可以申请人民法院强制执行，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院可以依法受理”。这里“应当”、“可以”的表述，说明人民法院对是否受理此类强制执行申请具有选择权，但问题在于人民法院选择是否受理的依据并不公开、明确，遂难免导致各地法院做法的不一致，从而影响了法律适用的统一性与司法的严肃性。

由于立法的不明确，对于税务机关是自执行还是申请人民法院强制执行，各地税务机关与法院的理解往往并不一致。法院认为在经济案件中税务机关不需要通过法院，可以直接采取强制执行；而税务机关则认为，法院在必要时应该采取强制执行措施确保税收权益，同样是强制执行，法院的力度更大。实践中一些税务机关为规避可能存在的执法风险，在税务强制执行上过分依赖法院，主动放弃自执行的职权，一些税务机关甚至从未独立实施过强制执行。

在地方政府的协调下，一些地方的税务机关与法院建立了“执法联动机制”，对一些难以清缴的欠税进行“联合执法”。这种税务强制执行机制的缺陷也日益凸显：一方面大大降低了税务行政效率，税务机关频繁申请人民法院强制执行，严重影响税务决定的确定力、执行力。另一方面，人民法院过度介入税务强制执行，导致司法权与行政权的混淆，不仅难以保障税务强制执行的公正与效率，而且与人民法院专事司法、居中裁判的地位不符。①实践中，对于司法强制执行权与行政强制执行权的认识并不清楚，例如《税务稽查工作规程》第四十七条有“申请人民法院协助强制执行”的规定，对于“协助”的内涵，从字面上无法确定法院对税务机关的强制执行申请是予以配合，还是法院协助税务机关强制执行，因此才会普遍出现无法律依据、法律地位不明的税务机关与法院“联合执法”、建立“执法联动机制”的情况。另外，目前我国各级法院尤其是基层法院审判任务繁重，司法机关很难有足够的精力去审查、执行大量的非诉行政执行案件，而《行政强制法》第五十七条要求法院受理非诉强制执行申请的，应当自受理之日起七日内作出执行裁定，更是不太符合实际。自《行政强制法》实施后，很多地方法院根据该法第十三条、五十三条等的规定，认为税务机关对税款、滞纳金和罚款都有强制执行权，普遍不再受理税务机关对这几类强制执行的申请，使得一些地方税务机关强制执行陷于无所适从之中。

三、我国税务行政强制执行模式的选择

强制执行模式指强制执行的模型和范式，体现了国家强制执行权在不同国家机关之间的配置或归属。目前，世界各国税务行政强制执行模式主要有两种：一种是以行政机关自执行为主，司法机关执行为辅，主要以德国、奥地利、美国为代表。另一种是以司法机关执行为主，行政机关执行为辅，以英国、法国为代表。税务行政强制执行模式和法系没有太大的联系，主要是各国基于不同的历史文化传统、行政与司法体制，在权衡公民安全与行政效率两大价值后进行的选择。②王荣.税收行政强制执行研究——以税务机关自执行为研究对象［D］.中国政法大学法学院硕士论文，2009:13-17.采用税务机关执行模式能够提高行政效率，采用司法机关执行模式主要追求的是公正的价值。但不管采用哪种模式，在行政强制执行与司法强制执行中，各国采取的均是以一种模式为主导，兼顾另一种模式的优点，结合本国国情进行的制度设计。

长期以来，我国一直采用以法院强制执行为主的模式，例外的对税务、工商、公安、国安、海关等领域一些专业性、技术性比较强的强制执行事项，法律才个别授权行政机关自执行。从《行政强制法》第十三条与第五十三条的表述来看，继续采用的是以法院强制执行为主的模式。目前在税务领域，《税收征管法》采用的亦是该模式。③胡建淼.行政强制法论——基于《中华人民共和国行政强制法》［M］.北京：法律出版社，2014:417-418.笔者认为，《行政强制法》作为规范行政强制领域的一般法，其所设立的行政强制一般原则，税务行政强制当然适用，但对于涉及税法专业技术判断等，需要通过《税收征管法》建立一个高度统一又具操作性的税务强制执行制度。笔者认为，我国税务行政强制执行权力在税务机关与人民法院之间划分的一般原则应是：既要充分保证税务机关征税职能的高效实现，又要有效防止税务行政强制执行权力的滥用，保障纳税人的合法权利不受侵犯。笔者建议，我国在税务行政强制执行模式的选择上，应根据税务强制执行的性质和税务行政的特点，兼顾公平与效率，确立税务机关自行强制执行为主的立法模式。主要理由在于：

第一，税收工作的专业性和技术性。税收征管是专业性很强的工作，需要精通税务、财会、法律业务知识和业务技能，法院对税务决定的审查必须具备深厚的税收、税法理论知识和实际经验，但目前法院显然尚不具备。

第二，税务行政作为典型的大量行政，“具有与一般行政案件不同的事物本质……税务案件重视迅捷执行超越个案正义”。④黄士洲.税务诉讼的举证责任［M］.北京：北京大学出版社，2004:21-22.税收法律关系作为公法债权债务关系，具有自力执行的效力，即税收债权人有权在税收债务人不履行给付义务或有逃避履行给付义务的危险时，直接采取税收保全措施和强制执行措施等公力救济手段，以保证税收债权得到及时清偿。①施正文.税收债法论［M］.北京：中国政法大学出版社，2008:24.

第三，从权力属性上看，行政权是执行权，司法权是裁判权，人民法院的主要职能是居中裁判。人民法院对税务机关具体行政行为的审查，是对税务机关行政权力的监督和制约。申请人民法院强制执行，将人民法院作为与行政机关并行的行政强制执行主体，有悖于司法权的本质。

第四，从税务强制执行制度运行现状来看，现行制度安排造成了税务机关强制执行权力的虚置，行政权与司法权纠缠不清，法院强制执行效率低下。

四、对当前《税收征管法》修订的建议

当前，《税收征管法》正处于新一轮修订之际。从已公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（简称“《草案》”）来看，《草案》起草者已意识到现行《税收征管法》中关于税务行政强制执行主体规定存在的缺陷，并试图予以纠正。例如，《草案》第六十四条对税务机关强制执行欠缴税款的对象不再以是否“从事生产、经营”进行区分，而是直接使用了“纳税人、扣缴义务人”表述。但综览《草案》全文可以发现，《草案》在强制执行主体的规定上还是不够明晰，仍显得比较零乱、分割。

笔者建议通过《税收征管法》新一轮修订，明文确立税务机关自行强制执行的模式：在《税收征管法》中设立一般条款，规定税务强制执行权原则上归税务机关，例外的由税务机关申请人民法院强制执行。这样可以有效避免目前实践中的混乱。例外的由税务机关申请人民法院强制执行的情形主要有两种：一是对人身的强制执行。人身权的特点决定了一旦执行错误，事后难以恢复，对人身自由的限制必须十分慎重，故宜采用国际上通行的法院审查的模式。二是税务机关强制执行自身不能实现执行目的的情况下，税务机关可以申请人民法院强制执行。

目前，对税务机关强制执行的主要顾虑是担心税务机关强制执行权力的滥用。笔者认为，授权的同时必须控权，为防止税务机关强制执行权力的滥用，必须在《税收征管法》中作相关制度性的安排：一是完善税务机关实行税务强制执行的程序。目前实践中税务强制执行出现的各种混乱，税务强制执行程序规定不清乃至缺失，是一个重要的原因。二是建立税务机关违法强制执行的责任追究机制。三是建立税务行政相对人法律救济途径，规定相对人可以通过行政复议、行政诉讼程序寻求救济，对造成损害的可以申请国家赔偿。

责任编辑:贾兰霞

A Research on the Compulsory Execution Subject of Tax Administration: Refections on the Parallel Mode of Tax Administration Conducted by the Tax Authority and the Court by Compulsion

Junwen Qian

There are many unscientifc aspects in the distribution of tax administrative compulsory execution between tax authorities and courts by Tax Collection and Administration Law in China， which has caused many problems in practice. We must solve this problem in a new round of revision of the Tax Collection and Administration Law. This paper proposed that the general rules should be established in the Tax Collection and Administration Law， and the enforcement powers between the tax authority and the court should be clarifed that tax enforcement be conducted by the tax authority and the exceptions be implemented by the court upon the application of tax authorities.

Tax Administrative compulsory execution Subject

F810.42

A

2095-6126（2015）09-0067-04