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税务稽查作为税务部门对纳税人依法缴纳税款的一种事后监督方式，在很大程度上维护了国家法律的威严，打击了某些纳税义务人的违法乱纪行为，同时也保证了国家税收的足额上缴，这种经税务征收人员努力而挽回的国家流失税款，税务工作者和学者称之为查补税款。目前，查补税款的会计处理还存在一定误区和偏差，这导致了企业查补税款的流失，同时也浪费了税务稽查人员的成果。对于增值税的会计核算问题，《企业会计准则》和《企业会计制度》仅明确了正常纳税申报情形下的会计处理，而没有说明查补的各种税款如何进行会计处理，这不仅造成企业对查补税款的会计处理无据可依，也在一定程度上造成了查补税款财务核算的混乱。

一、查补税款常见的错误处理

当企业被查出有偷逃增值税税款的行为时，税务部门会向其出具《××市国家税务局税务处理决定书》，偷逃税款企业的财务部门据《××市国家税务局税务处理决定书》和缴款凭证编制会计分录，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目，这种处理方式隐匿了增值税税款的来源。企业在核算增值税税额时，本月应交增值税金额=“应交税费——应交增值税（销项税额）”-“应交税费——应交增值税（进项税额）”。企业实际向税务部门申报缴纳时，借记 “应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。如果企业当月没有足额缴纳当月的增值税税额，那么差额部分要转至以后期间，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。可见，“应交税费——未交增值税”科目反映的是企业以前会计期间的应交未交的增值税，当企业被查出有偷逃税款行为时，其“应交税费——未交增值税”科目余额就由两部分组成：一是应补缴的查补税款，二是正常的应交未交的增值税。而应补缴的查补税款在之前的会计期间，肯定没有通过上文所述的核算程序进行反映，即“应交税费——未交增值税”科目余额中并未包含查补税款。如果企业在缴纳偷逃的税款时只做一笔会计分录，即借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目，就会抵减企业正常的前期应交未交的增值税，所以企业在对偷逃税款进行核算时，必须进行补提税款的会计处理。

还有一种会计处理，就是企业在补缴税款时，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。这种处理看似补交了税款，但是客观上导致了缴纳的查补税款变为当期预缴税款，实际上仅仅缴纳了本月原已确认的应交增值税，查补税款最终还是会漏缴。这种会计处理的错误根源还是没有进行偷逃税款的补提。

二、查补税款的业务实质及正确处理

前期差错是指没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报表或报告报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。前期差错的形式主要有会计政策适用差错、会计估计错误、其他差错。其中会计政策适用差错主要表现为企业在会计核算过程中采用了法律、会计准则、行政法规、规章所不支持的会计政策；会计估计错误是指由于种种原因，会计估计发生错误；其他差错主要包括账户分类及计算错误、漏记已完成的交易、对事实的忽视和误用等。查补税款本质上是依法应缴而未缴的税款，它形成的原因可能是纳税人的无意，也可能是纳税人的恶意偷逃。因此，在财务角度，导致查补税款产生的业务是一种前期差错，既然企业产生查补税款的经济行为是一种前期差错，那么正确核算查补税款业务实质上是前期差错的更正。

对于查补增值税调账方法，国家税务总局印发的 《增值税检查调账方法》（国税发［1998］44 号）规定：应设立“应交税金——增值税检查调整”专门账户予以调账。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目；全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行如下处理：（1）若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按余额数借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记本科目。（2）若余额在贷方，且“应交税费——应交增值税”账户无余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。（3）若本账户余额在贷方，“应交税费——应交增值税”账户有借方余额且等于或大于本账户贷方余额，则按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税”科目。（4）若本账户余额在贷方，“应交税费——应交增值税”账户有借方余额但小于该账户余额，则应按本账户的贷方余额，借记本科目，按“应交税费——应交增值税”的借方余额，贷记“应交税费——应交增值税”科目，按其差额贷记“应交税费——未交增值税”科目。另外，《增值税检查调账方法》着重强调上述账务调整应按纳税期逐期进行。

上述处理后，“应交税费——未交增值税”科目反映的是前期应交未交的增值税，其科目余额既包括在法律框架内允许暂缓缴纳的税款，也包括查补的税款，两者混在一起给税务征收管理带来很大不便。笔者认为，可以在会计准则层面增设“应交税费——未交增值税”的下级科目，具体为“应交税费——未交增值税（前期税务查补）”、“应交税费——未交增值税（前期正常未交）”，这样可以规范查补税款的会计处理，使会计信息质量更明晰，从而给税务征收管理带来便利性和可操作性。

假定企业以隐匿收入和销项税额的方式偷逃税款，那么企业查补税款的正确会计处理为：根据追溯调整法，首先要补记前期的收入，借记“银行存款”科目，贷记“以前年度损益调整”、“应交税费——增值税检查调整”科目；同时结转已销售产品成本，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“库存商品”科目。另外，因调增增值税而增加企业前期利润，应补交前期所得税，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目；假设查补税款所属纳税期“应交税费——应交增值税”账户无余额，则应按照“应交税费——增值税检查调整”科目贷方余额，借记“应交税费——增值税检查调整”科目，贷记“应交税费——未交增值税（前期税务查补）”科目，若查补税款所属纳税期“应交税费——应交增值税”账户有借方余额，则应按照增值税应纳税额的计算方式，逐期计算到当期，以调整当期“应交税费——未交增值税 （前期正常未交）”及 “应交税费——应交增值税”的期末余额；向税务机关缴纳税款时，借记“应交税费——未交增值税（前期税务查补）”科目，贷记“银行存款”科目；前期差错调整完毕，应将“以前年度损益调整”科目余额结清，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；最后，因净利润增加而补提盈余公积，借记 “利润分配——未分配利润”科目，贷记“盈余公积”科目。这样的会计处理揭示了查补增值税款的来龙去脉，保证了国家税款的足额征收，也避免了税务稽查人员的努力付诸东流。

三、查补税款错误会计处理的防范

通过研究发现，一些企业在接受纳税检查后，往往是表面上立即补缴了查补税款，实际上根本没有依据检查处理决定中揭示的问题补提相应的税款，从而使得缴纳的税款仅是作为当期应缴、预缴或补缴的欠税款。税务检查人员以后提及此类问题时，企业往往以遗忘或未来得及调账为由搪塞。如果检查人员粗心大意或检查经验不丰富，就很容易让这些企业蒙混过关。笔者认为，对于以前年度被检查（包括税务、财政、审计等各部门的检查）过的企业进行检查，如果涉及补缴税款的，检查人员应该注意以下两方面问题：

一是要看以前年度查补的税款有没有入库，分析企业是否将查补入库的税款作为当期应缴、预缴或补缴的欠税款。特别要关注对以前查补的税款有没有根据检查处理决定中列示的具体问题，单独作补提相应税款的会计处理。

二是要看补提税款的会计处理是否正确，主要是看税款的列支渠道是否正确。如查补的企业用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利的购进货物或应税劳务而多扣除的增值税进项税额，就应该计入非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利的购进货物或应税劳务的成本。