吕冰洋 蔡红英 崔茂权

近年来，我国的两次增值税改革取得了很好的成效：一是2009年的增值税转型改革，允许抵扣设备投资的进项税额，实现了增值税由生产型向部分消费型的转变①我国目前实行的是不彻底的消费型增值税。例如，部分资本品（如厂房）没有纳入增值税进项抵扣范围。，从而降低了对资本品的征税程度，促进了投资、技术进步和经济发展；二是2011年开始的“营业税改征增值税”（简称“营改增”）的推进，则起到了扩大增值税征收范围、统一税政、完善链条、促进分工、促进发展的良好作用。

但是，作为我国第一大税种的增值税，原先的收入分享机制对生产要素配置就存在扭曲效应，而“营改增”的快速推进又进一步凸显了地方政府主体税种缺失的问题，进而带来一系列现实的和潜在的消极后果。本文剖析我国现行增值税政策的症结，在借鉴国际经验基础上，提出了有建设性的增值税改革方案，力图在解决现行增值税对经济的扭曲效应的同时，达到确立地方主体税种和完善地方税系的效果，进而有助于政府间财政关系的顺利调整。

一、增值税进一步改革的紧迫性

（一）增值税作为共享税的扭曲效应

我国增值税按75∶25的比例由中央政府与地方政府共享，地方政府的25%分成部分可以视为地方增值税，其收入归属实行的是生产地原则。②从收入归属的角度看，世界重要经济体中，只有中国和巴西主要按照生产地原则向地方分配增值税收入。巴西有独立的州增值税，各州占有本州对其他州出口的增值税的大部分；但巴西对跨州交易实行低于州内交易的州增值税税率，由此，出口州向进口州部分地让渡基于生产地原则下的本州增值税收入。当然，通过某种集中清算机制，归属地方部分的增值税收入，可以由生产地调整至消费地。也就是说，在地方增值税的收入归属方面，通过一定方式，政策设计者是可以在生产地原则和消费地原则之间进行选择的。也就是说，地方政府分享增值税的依据是当地生产所形成的增值税。按生产地原则确定增值税归属易产生生产要素配置的扭曲效应。如果不同生产地的增值税税率存在差异，或者虽然名义税率相同但考虑到税收返还后实际税率出现差异，生产厂商对投资地点的选择就会受到影响。由此，增值税在生产要素配置方面的税收中性遭到破坏，资源得不到合理配置，带来了诸多不良后果。

第一，在现行的不科学的政绩考核机制下，地方政府为招商引资，往往采取财政返还政策、低价提供土地或放松环境监管政策，这就改变了生产厂商面临的实际税率和实际成本，造成了财经纪律和土地市场秩序的混乱，并对环境保护产生不良影响。

第二，由于增值税主要在工业制造环节实现，按生产地原则分享促使地方政府更重视工业发展，易推动地方对工业的过度投资和重复建设，强化了产能过剩问题。

第三，生产地原则还扩大了地区间收入差距。生产企业的增值税是在出厂环节征收，作为纳税人的生产企业的经营地点固定，生产环节商品增值率较高，而增值税税负提高部分会转嫁给下一环节（如商品批发环节），对当地经济影响很小。各地的资源禀赋、经济发展水平不均衡，在此情形下，按照生产地原则分配增值税收入，只会使“富者越富，贫者越贫”。

第四，不利于地方政府职能转变。地方政府过度重视税收收入，自然会引导地方政府更多地为企业和企业主服务，而不是更多地为本地居民和消费者服务，在财政资金投入方面更多偏向生产性支出，民生建设得不到足够的重视。

第五，生产地原则也造成了出口退税的实际负担地区常常与之前环节的征税地区不一致的问题。尽管有财政调整机制，但也无法做到准确匹配，这是明显的税负转移问题。

诚然，中央和地方按分成共享增值税收入有利于促进激烈的横向经济竞争，进而推动经济增长（张五常，2009）［1］。但在目前中国经济总量已经跃居世界第二位、国内供求矛盾由以供给不足为主转为以国内有效需求不足为主的背景下，我们的税制目标应该“由以增加财政收入和促进经济发展为主转向以缓解经济和社会各种矛盾为主，如国民分配关系调整、转变经济增长方式、改善环境质量等。”（吕冰洋，2013）［2］在此背景下，增值税不宜再维持原有的分享方法，需要进行审慎而步幅较大的改革。

（二）营改增对地方税系的冲击及挑战

“营改增”是当下重要的税制改革，由于营业税是地方政府第一大主体税种，“营改增”后地方政府马上面临财力短缺问题。目前采取的办法是将适用“营改增”的行业的税收收入仍归地方政府所有，但随着“营改增”的范围不断扩大甚至最终取消营业税，这种解决办法将逐渐演化为按行业分配增值税收入，如交通运输业、服务业、邮电通信业等的增值税为地方税，工业的增值税为中央税。可以预想，在中国地方政府具有强大能力支配辖区行政和经济资源的背景下，这种办法极易引发恶性的纵向税收竞争，例如，某新办的工业企业在登记注册时，地方政府会“引导”该企业增加部分服务业（或税收归属地方的其他行业）经营项目，从而在名义上转变企业的经营性质，造成对中央税税基的侵蚀。因此，“营改增”后以增值税维持地方政府财力的办法，只能是体制过渡时期的一种暂时性安排。

另外，在增值税逐渐覆盖生产性服务业的趋势下，为了抑制地方政府过度依赖土地财政和房地产市场相关税收，平抑房价，促进实体经济发展，建筑业和房地产业无论“营改增”与否，其收入均应归为中央税，这又会进一步加剧地方财力窘境。

二、增值税分配的国际经验及改革思路

我们认为，在未来相当长一段时间内，由于税收征管能力及其他因素制约，以个人所得税、房地产税为代表的直接税收入比重不会有明显提高，中国税制体系仍以间接税为主，地方税建设仍需在以增值税为代表的商品税上寻找突破口。本节以欧盟为例，分析区域组织内各成员国之间的增值税协调机制，然后以加拿大和欧盟为例，分析中央（联邦）增值税及各省（州）增值税之间的协调机制，从中得到以增值税协调中央与地方财政关系的思路。

（一）欧盟现行增值税政策及专门针对欧盟的改革建议（VIVAT）

1.现行政策

欧盟成立的最原始、也是最主要的动机是推动欧盟内部经济一体化，而缩小各国税制的差别是实现该目标的重要措施，因此，欧盟委员会规定，实施增值税制度是加入欧盟的必要条件。但是由于各国增值税制度存在差异，欧盟委员会需要通过欧盟指令来协调成员国之间的增值税政策，特别是跨境贸易政策，主要规定是：（1）成员国之间出口实行增值税零税率，出口环节不缴纳增值税，而且出口之前环节所承担的增值税进项可以给予退税；（2）进口方在进口环节按本国税率向本国缴纳增值税。如果进口者是个人消费者，则其最终承担进口增值税税负；如果进口者是注册商户，则其进口环节增值税可以采取递延付税办法，即在进口环节暂缓缴纳进口增值税、在转售或加工后的再销售环节缴纳增值税。［3］［4］

2.改革建议——VIVAT

为促进建立和巩固内部统一市场，强化欧盟整体竞争力，欧盟各国简化了边境管控，成员国之间的货物过境不再需要经过严格的查验程序，手续非常简单，这与我国的海关进出口申报、查验、清关手续是不同的。边境税收管控措施取消后，成员国之间出口零税率的做法弱化了增值税抵扣链条的监控作用。直接后果是，一些不法分子以假冒出口之名规避增值税甚至骗取出口退税的税收欺诈行为更容易得逞。增值税欺诈机会的增加，造成了税收流失，也使欧盟各成员国的增值税的征管难度大为增加。

因此，欧盟增值税改革被提到议事日程上来，专家们提出了不同的政策建议。其中，为缺乏中央税收机构的欧盟而专门设计的方案——整合型增值税（VIVAT）——就比较有代表性。

整合型增值税方案由Keen和 Smith（1996）［5］提出，其核心内容是：（1）在税率设定方面，在全欧盟范围内对注册商户之间的交易执行统一的税率，但允许各国在终端零售环节保持税率自主权；（2）在管理链条方面，欧盟成员国之间取消现行的过渡政策中的出口零税率政策，出口国在出口环节征收出口环节增值税，但是进口注册商户在此环节承担的增值税会由进口国在进口方再销售环节给予全额抵扣；（3）在收入划分方面，成员国之间需要按照消费地原则进行清算以重新划分收入，即出口国要将其征收的出口增值税支付给进口国；（4）鉴于管理和清算的困难，个人跨境的现场购物，仍按生产地原则确定增值税收入的归属。

这样的机制设计，实质上是在征管环节采用生产地原则，然后通过成员国之间的增值税清算机制，把出口国税务当局对出口所征收的增值税转移给进口国税务当局，在收入归属方面，最终实现了消费地原则，即增值税收入归属于消费者所在国。

整合型增值税方案解决了边境管控措施取消所带来的增值税监控链条中断的问题，减少了假冒出口等税收欺诈问题的发生，同时保证了各成员国有设定本国境内在最终消费环节对最终商品的税率自主设定权。中间环节税率的统一，堵塞了进口方将从低税率国家的进口谎报成从高税率国家的进口从而虚增抵免进口增值税的漏洞（Keen 和 Smith， 1996）［5］。

当然，这样也导致了新问题的产生，例如，欧盟总部需要设立清算中心、假冒进口欺诈的风险扩大①假冒进口欺诈风险提高的同时，假冒出口骗取出口退税的风险则会相应地降低。、需要对注册商户和最终消费者进行区分等。

（二）加拿大魁北克省增值税的现行实践经验——DVAT

加拿大联邦政府在全国开征名称为货物服务税（GST，Goods and Services Tax）的联邦增值税，省级政府的流转税制则具有多样化的特点，主要情况有四种：第一种情况，石油资源丰富的阿尔伯塔省和落后的三个高纬度地区选择特定项目征收特种销售税或特种消费税。第二种情况，部分省份征收一般零售税。第三种情况，一些相对落后的省份，由于征管能力落后，它们与联邦政府联合开征名称为协调销售税（HST，Harmonized Sales Tax）的联合增值税。该税由联邦税务机构统一征收，然后其收入再在联邦和参与的各省份之间按各自税率进行分配。第四种情况，作为自治权利更高的法语省份，魁北克省征收名称为魁北克销售税（Quebec Sales Tax）的地方增值税，自主设定税率，独立征管①资料来源：Blair Dwyer.Canada-Corporate Taxation，IBFD，2014（截至2014年1月1日的最新资料）。。实施情况见表1。

表1 加拿大地方流转税实施情况

加拿大魁北克省的现行增值税政策的主要内容是，除了联邦增值税外，魁北克省政府开征名称为魁北克销售税（QST）的省级增值税，征税范围是本省境内的交易，税率由魁北克省自行确定；联邦增值税和魁北克增值税统一由魁北克省税务机构征收。魁北克省按照消费地原则确定魁北克增值税收入归属，在对加拿大其他省份或其他国家的出口时，魁北克省实行增值税出口零税率政策；来自加拿大其他省份或其他国家的进口，需要缴纳进口环节的魁北克省增值税。但对注册商户的进口增值税的处理，采用递延付税的办法，即不在进口环节立即征收地方增值税，而是对进口商在销售环节全额征收地方增值税。

在缺乏税收边界管控措施和不同地区应用不同税率的背景下，同时征收中央和地方增值税的做法，先前被认为是非常困难的。但是，该做法在魁北克省却得到了很好的实施。原因在于，加拿大联邦税务机构在审计联邦增值税纳税情况的同时也为包括魁北克在内的各省税务机构实施地方流转税审计，加拿大税务征管和审计水平较高，联邦税务机构和各省税务机构彼此信赖对方的管理能力和公正执法程度，并且，加拿大纳税人的依法纳税意识较强。

Bird 和 Gendron（1998）［6］把同时开征联邦增值税和省增值税的机制称为双重增值税（Dual VAT）。他们尝试用双重增值税方案来协调欧盟成员国之间的增值税问题。他们认为，如果把财税自主权放在优先地位，那么类似加拿大魁北克省的双重增值税制度，在征管可行性、有效处理跨境贸易和保持财税自主权三个方面，都可以作为解决欧盟增值税问题的借鉴。具体到欧盟的情况，在保持欧盟现有的过渡性增值税体制的前提下，通过加强各成员国之间的协调、合作，提升彼此信任，可以缓解由于缺少欧盟层面的“欧盟增值税”所导致的自上而下的交叉稽核缺位的征管困难。这种合作，可以通过新设立一个欧盟层面的税收机构并授予其跨成员国税收协调职能来实现，不过税收收入仍和以前一样归属于各成员国，只是新设机构的运行成本由各国根据合适比例来分担。

在各省之间没有边界税收管控措施的情况下，魁北克省实行的这种跨州增值税零税率的做法，很难在发展中国家推广。因为，它的实施需要具备很多的条件，比如，纳税人具有高度的主动遵从意识；税务机关具有高度的执法独立性，不受各级政府的影响；税务机关具有先进的税收征管水平和税务审计技术；上下级税务机构之间相互高度信任，且不随意变通政策，不恶意博弈。

（三）巴西现行增值税政策及改革建议（CVAT）

1.现行政策

巴西是一个联邦制国家，同时开征联邦增值税②包括IPI、PIS和COFINS三个税种，前者是工业产品税，后二者是社会保障税，但三者都属于联邦增值税。和州增值税③只包括ICMS一个税种，征税对象为货物流通和交通、电信服务，属于地方增值税。。联邦增值税的主要征税范围是进口和加工环节，州增值税主要征税范围是货物流转环节和应税劳务提供环节（主要是电信和跨州、跨市交通运输）。联邦增值税没有统一的基本税率，不同商品适用不同税率；各州自行设定本州增值税税率，但州增值税的基本税率大概保持在17%上下。除少数商品（电力、原油以及由原油加工而成的润滑剂和燃料）外，巴西主要按照生产地原则确定地方增值税收入归属。跨州交易没有边境税收调整，也没有税收清算机制。各州政府对跨州交易设定低于基本税率的州增值税税率（7%至12%），把生产地的地方增值税收入部分地让渡给消费地①资料来源：João Dácio Rolim，Brazil-Value Added Tax，IBFD，2014（截至2014年2月27日的最新资料）。。

2.改革建议——CVAT

为了实现巴西增值税由生产地原则向消费地原则的转变， Varsano（1995）［7］提出了后来经 MacLure（2000）［8］修改并命名为补偿性增值税（Compensating VAT，简称CVAT）的征收机制。补偿性增值税，被认为更适合于征管能力较弱的发展中国家和转型国家。

MacLure（2000）［8］提炼出修改后的 CVAT的要点。（1）设立联邦增值税、州增值税和补偿性增值税。（2）联邦增值税在全国范围内征收，税率全国统一。（3）州增值税适用于本州的州内交易，税率由各州独立设定；对跨州交易的出口方，实行出口州的州增值税零税率政策；如果跨州进口方是注册商户，该进口环节的本州增值税可以递延到本州州内再销售环节缴纳。（4）联邦增值税和州增值税税基统一。（5）补偿性增值税在本国跨州交易出口环节对出口方征收，它由联邦税务机构负责征收管理，跨州进口方（限注册商户）所承担的补偿性增值税的进项税额可以通过联邦税务机关得到抵扣。（6）补偿性增值税税率全国统一。

从上述（1）～（4）点来看，补偿性增值税政策与加拿大魁北克省的双重增值税政策有相似之处。就第（5）部分所新引入的全国统一税率的补偿性增值税来说，它实质上是在双重增值税基础上，额外增加的一种增值税监控机制。采取这一额外监控机制的必要性在于，联邦和各州增值税税基不同，相互之间不能形成有效的交叉稽核，而且巴西税收征管水平相对落后于加拿大。

补偿性增值税作为额外增加的税收载体，增强了监控效果，但其管理方式比较繁琐，额外的征管成本也相对较高。

（四）VIVAT、CVAT、DVAT三种机制的综合比较及借鉴

Bird 和 Gendron（2000）［9］较为全面地总结了DVAT、CVAT和VIVAT三种机制，见表2。

表2 DVAT、CVAT和VIVAT体制的优点和缺点

从表2中可看出，三种增值税改革方案各有利弊，采用哪种改革方案要充分考虑到国情、征管技术甚至税收文化等因素。

从国内外经验分析中可以看到，增值税不适宜根据生产地原则在中央和各地之间分成。VIVAT、CVAT、DVAT三种方案的提出，主要意图就是为了避免按生产地原则分配增值税所产生的扭曲作用，最大限度使得增值税保持中性。为此，应按消费地原则改革增值税，借鉴VIVAT、CVAT、DVAT的正反两方面经验，我们提出三种增值税改革思路。

思路一：增值税收入全额归属中央，但税率要降低，开设新的完全体现消费地原则的税种作为地方税。

思路二：增值税收入全额归属中央，然后依据消费地原则向地方政府分配增值税。

思路三：按税率分割中央和地方增值税，地方增值税通过集中清算机制、按照消费地原则在各省份之间进行分配。

三、我国增值税改革的三个方案

理想的地方税应满足以下标准：税基是非流动的、税基分布相对均匀、税收收益相对稳定。比较符合这三个标准的典型税种是房地产税，但是，在现实中由于房产税规模过小，不具备成为地方主体税种的资格。基于此，从理想标准回到现实标准，选择地方主体税种时，应该考虑其是否有利于稳定政府间财政关系、是否有利于促进地方政府职能转变、是否有利于统一市场的形成。基于这三个标准，解决地方税收收入主要来源问题，还应该着眼于增值税改革。借鉴VIVAT、CVAT和DVAT方法，我们提出三个增值税改革方案以供选择。

（一）方案一：降低增值税税率，开征零售税

此方案借鉴VIVAT思路，基本内容为：增值税税率降为12%左右，全额作为中央税；新开征零售税，税率为5%左右，全额作为地方税。

其中，增值税的征收环节要一直延伸到终端零售环节。也就是说，在终端零售环节同时征收增值税和零售税。如果增值税链条终止于终端零售的前一环节，会产生两个问题：一是关联纳税人会利用批发价格和零售价格之间的转让定价策略降低增值税税负；二是兼营零售和批发业务的商家购买环节取得的增值税进项中，用于零售的不可以抵扣，用于批发的可以抵扣，二者难以有效区分。

零售商需要进行零售税登记，只有完成零售税登记的纳税人才允许从事零售经营。我国的零售环节存在大量的小规模纳税人，所以税控系统的建设就显得极其重要。不论商家大小，销售商品和提供应税服务时，都要通过税控系统完成收款，并在票据上注明税额。目前我国的税控系统技术比较成熟，零售商家安装税控系统后，零售信息可以直接或间接上传到税务系统的数据库中。为了降低征管难度，零售税的免税范围要控制在尽可能小的范围，比如基本食品、医疗服务、养老服务方面；而且要尽量避免按购买者主体身份给予税收减免①可以利用相应的财政转移支付方式代替免税方式来实现对特定主体的照顾。，以防止购买者利用身份差别规避零售税。对某些难以区分用于消费还是用于生产投入的特殊零售商品，如加油站的汽油销售，应该统一认定为零售税征税对象。

从我国历史经验看，一个新税种的开征，会面临许多的管理细节问题。例如，1994年增值税改按发票进行管理后的很长一段时间内，出现了大量的虚开增值税发票案件。但总体上讲，增值税在我国的运行是成功的。本文重点研究总体的税收机制设计，不可能详尽阐述全面的管理细节，还有待于税收实务界就此进行更深入、更细致的探讨。但是加拿大的联邦增值税和地方增值税以及地方零售税的协调运行，说明了增值税和零售税的同时开征是可行的。我们不能因为一些未预料到的零售税征管问题，而轻易否定开征零售税的可行性。

（二）方案二：以消费为依据进行增值税分成

从世界各国经验看，大规模开征新税受到的制约因素较多，也易引发社会各界强烈抵制，为此，本文提出改革力度较小的替代方案，那就是重新调整增值税分成比例及分享方式。

核心做法是：中央政府与地方政府增值税分享比例由75∶25调整为60∶40左右；地方政府获得增值税的依据是各地区社会消费品总额占全国社会消费品总额的比例。

从世界各国经验看，大规模开征新税受到的制约因素较多，也易引发社会各界强烈抵制，为此，本文提出改革力度较小的替代方案，那就是重新调整增值税分成比例及分享方式。

在确定地方增值税收入归属时，相对于生产地原则而言，消费地原则在生产要素配置方面更具有税收中性。在增值税税收收入按照消费地确定归属的情况下，增值税的征税水平由消费地的增值税税率决定。销售往同一地区的生产厂商，不论来自哪一个生产地，都会面临相同的增值税税率。生产地政府给予生产厂商的优惠税率或税收返还等措施，不会直接增加本地消费，因而不会直接增加生产地的增值税收入，从而地方政府丧失了给予生产厂商优惠税率或税收返还的激励动机。

本文不建议按照人口比例实施增值税二次分成，原因在于，中国人口流动性强，官方很难及时取得各地区实时的、精确的人口分布数据。根据2012年原国家人口计生委统计报表数据，2012年10月1日零时，全国流动人口约为2.34亿，跨省流动人口约9 075万人［10］。城乡收入差距的客观存在，导致了农村大量剩余劳动力进入城市谋求生存和发展的机会。中西部地区和东部发达地区之间收入差距，又是跨省人口流动的主要原因。而中国城市化进程正在加快，形成了流动人口的承接空间。尤其是随着未来户籍改革政策的实施，家庭型迁移成为新生代流动人口的主要流动模式，人口流动性会进一步加强。

（三）方案三：增值税按销售对象进行清算调整

第二种方案存在的问题是要详细统计当地社会商品零售额数据，地方政府有可能干预数据统计。对此，还可借鉴补偿性增值税（Compensating VAT，简称CVAT）思路，CVAT设计的方案是对下级政府辖区内购买者（包括登记注册的商户、家庭和非登记注册的商户）的销售可征收地方增值税，但是对辖区外购买者的销售征税将归中央政府所有。我们考虑中国的国情，可以反其道而行之，根据增值税发票信息来确定中央政府与地方政府分税比例，将商品销售分为辖区内销售和辖区外销售两部分，根据两者比值分割增值税，前者为中央税，后者为地方税。该方案的优点是地方税收来自辖区外经营活动，地方政府难以干预经济运行，不会产生税收扭曲。

该方案能够成立的前提是增值税税控系统能够区分省外和省内销售。随着信息技术的进步，高存储能力的设备、高速率的网络已经出现，我国现有的高度集中的“金税工程”系统能够保留跨省交易记录，并且能迅速确定各省税收清算比例，因此管理成本不会增加。

不论是哪种方案，其焦点均放在增值税改革上，三种方案的比较见表3。不过，我们认为，该方案只是过渡期方案选择，从长远看仍须坚持分税方向，有必要开征零售税。

表3 增值税改革方案比较

四、结论

我国增值税由生产型转为消费型的改革，以及扩大增值税征收范围的“营改增”举措，取得了一定的积极效果。但现行的增值税地方分成部分按生产地原则确定收入归属地，地方政府凭借其对资源的强大控制力给予生产厂商各种形式的补贴和返还，对生产要素配置产生了扭曲效应；同时，“营改增”后地方主体税种缺失，也会造成一系列的负面后果。在其他税种不适合成为或者不能胜任地方税主体税种的情况下，中国地方税的主体税种建设应着眼于流转税，相应征税环节应从生产环节转向消费环节。为此，本文在借鉴国际上提出的VIVAT、CVAT和DVAT三种增值税改革方法的基础上，提出了中国增值税改革的三种方案：一是开征零售税并将其作为地方主体税种，同时降低增值税税率，增值税收入全额划归中央；二是增值税实行60∶40共享，地方政府分享增值税的依据是当地消费占全国消费的比例；三是根据增值税发票信息将商品销售分为辖区内销售和辖区外销售两部分，根据两者比值分割增值税，前者为中央税，后者为地方税。

本文认为，上述三种方案的优势是促使归属地方部分的流转税收入的分配原则由生产地原则向消费地原则转变，由此会最大限度使得增值税保持中性，可产生有利于稳定地方政府财力、促进地方政府职能转变、促进经济增长方式转型、缩小地方财力差距等良好效果。该方案可以解决当前地方税系建设的困境，因而也为政府间财政关系调整提供了破解之道。