○宋宪灵

（淮安市财政局 江苏 淮安 223001）

土地储备中心的定位就是不以盈利为目的，要支持政府关于土地方面的宏观调控政策。土地储备中心的会计核算依据应该是实际发生的业务，应该如实反映土地储备相关的收支和项目成本等信息，如实对土地储备项目进行相关成本核算。而土地储备资金则应当作为独立的会计主体，实行分账核算的方法，且核算时有一定的范围。

一、土地储备中心会计核算存在的问题

1、土地储备中心分账核算方法容易造成土地储备成本的核算不清

土地储备成本有宗地所得到的成本以及土地储备中心取得宗地前所产生的相关成本，例如交通、通讯、人员等成本费用。但相关规定要求土地储备中心将土地储备相关项目业务与其他业务分开进行分账核算，这就容易造成土地储备中心会计核算在确定土地储备相关成本时忽略为取得宗地产生的相关成本，使得土地储备中心核算成本的账面成本小于实际取得宗地时产生的成本。

2、土地储备资金的财政性特性与会计核算使用的权责发生制有冲突

相关办法规定，土地储备中心资金会计核算应该采用的基础是权责发生制，这就说明在进行核算时，应该以实际发生业务收到现金的权利，实际发生业务支付现金的责任发生为依据，确认当期收入费用以及相关的债权债务。但是，《土地储备资金会计核算办法》又将土地储备资金划为财政性资金这一列，土地储备的收入纳入财政专户管理，支出则是由财政进行拨款，这就属于典型的收付实现制的核算方式，这一方式收入和支出不用进行配比。显而易见，土地储备资金的财政性特征与土地储备中心会计核算采用的权责发生制在现实中是相互存在冲突的，这种冲突很有可能会导致财务会计信息失真。

3、土地储备中心会计核算财务报表会计信息容易失真

相关办法要求土地储备中心会计核算编制的收支表中，收入这一项列的应该是财政拨款收入和利息收入等其他收入这两项，而不是土地储备相关的出让收入项，而支出这一项是交出土地储备项目的实际支出，这就造成收入和支出不能配比，无法真实反映土地储备中心当期的实际收支情况和实际损益情况。

4、可能引起土地供应管理的混乱

在实际工作中，现行的各地土地储备中心的管理体制和职能定位是存在差异的，有的土地储备中心是直接套用事业单位会计核算方法，有的土地储备中心则是采用企业单位会计核算，而有的则是采用事业单位与企业会计相结合的形式。那么，如果根据《土地储备资金会计核算办法》所设置的收入类账户和支出类账户，采用企业会计形式或者事业单位会计与企业会计的相结合形式的土地储备中心会因为缺少该方面的会计相关信息而引起土地供应环节管理的混乱状态，因执行《土地储备资金会计核算办法》而给土地供应环节带来的不必要的麻烦，便很有可能引起土地储备相关部门的不满，进而增加该办法执行的难度。《土地储备资金会计核算办法》所建立的土地储备会计核算的职能分工满足了政府对于预算管理的相关要求，但不能满足土地储备中心自身的基本财务会计信息需要，难以实现信息共享的要求。

二、土地储备中心会计核算需要注意的事项

1、土地储备中心核算账套设置

根据相关办法的规定，土地储备资金应该和机构的日常经费和零星收入、固定财产以及其他财产进行分账核算，这就是说土地储备中心的资金应设置自己独立的账套，核算试行办法对土地储备中心的日常经费和零星收入、固定财产以及其他财产是合并账套的，依然执行《事业单位会计制度》。若想全面且真实地反映土地储备中心的所有项目业务，确保土地储备中心会计信息完整准确的披露，那么土地储备中心就要根据两个账套的会计信息，定期进行财务分析的编写、各项资金收支情况表的编制，以便能够整体反映土地储备中心的财务管理情况。

2、如何界定交付项目成本

核算试行办法明确规定了单个土地储备项目全部完成的会计核算处理以及部分完成项目的核算处理，因此，会计核算的关键就是交付项目的完成情况。界定收储项目的完成主要是以征地以及拆迁补偿、土地开发等项目的支出并最终达到出让条件，还是以项目的实际出让来进行界定是不同的，交付项目的成本是存在明显差异的，后者包括项目达到出让条件时直到实际出让这段期间的管理费用和项目相关税费。在收储项目能够达到出让的条件时，按照相关办法规定的部分交付来结转交付成本，如果在收储项目能够达到出让条件时直到实际出让这一期间发生了费用，则在收储项目这一会计科目中进行核算，等到收储项目在进行实际出让前交付，然后再将相关的费用进行结转交付成本，可以保证土地储备项目的会计信息具有全面性和及时性特征。

3、项目支出的报表格式

《土地储备资金会计核算办法》对项目支出的报表编制是有具体规定的，但是项目支出明细报表格式的设计不能明白地反映各项目在当期收储完毕并进行交付的信息。按照相关办法规定，如果单个收储项目部分交付或者完全交付时，应该借记收储项目的明细科目“交付成本”，贷记征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、其他直接支出以及待摊支出转入等几项明细科目，也就是按收储项目的成本进行结转，项目支出明细的报表本年累计支出只是按照项目填列明细科目的借方发生额，却不能反映项目结转交付成本的贷方发生额。因此，增加本年交付成本这一栏是十分有必要的，用以反映土地储备项目收储完毕后的交付结转额。这就能够对本年度未交付的项目和本年度已经收储完毕并进行交付的项目支出情况清晰明确，使之既能符合编制报表和说明的需求，又能加强各个报表之间数据的可核对性。

4、会计报表附注

相关办法规定土地储备中心会计财务报表应该包括会计报表附注。因此土地储备中心土地储备资金的会计报表附注应该包括但不限于土地储备中心的基本情况（包括地址、法定代表人或者上级主管部门等）；土地储备中心会计报表编制的基础和严格遵循会计准则的相关声明；会计政策和会计估计以及有关二者的变更、差错更正等的相关说明；储备土地的出让情况以及会计报表重要项目相关说明。

5、对存量土地的会计核算

存量土地应该属于土地储备中心的资产，有责任对其实施管理。根据相关办法规定，会计核算只有土地储备资金，从会计科目上看，没有把使用土地储备资金完成收储的土地纳入该账套，也没有进行相关核算管理。当土地储备中心的土地存量较多时，应该纳入日常经费、零星收入等合并设立的账套并进行核算，当土地储备中心收储项目完成结转并且交付成本后，应按收储项目进行明细核算并且以交付成本作为核算的金额，等该地进行出让后，以出让土地的证明文件为准，冲减固定资产以及固定基金，或者通过表外科目来记载前期完成的收储项目。

三、土地储备中心会计核算相关建议

1、规范土地储备的成本核算

《土地储备资金会计核算办法》要求土地储备中心必须将土地储备业务和项目其他业务进行分账核算是有一定道理的，但是应该更加具体，可以将与土地储备前期的相关费用和成本按照一定的比例进行配比，分到土地储备的成本之中，而不是单纯地把土地储备中心的土地储备相关业务和项目其他业务分离开来。

2、实行权责发生制和收付实现制两种核算方式相结合

土地储备中心会计核算报表应该满足各个方面利益相关的需求，但各个机构对此需要的信息和资料是不同的，比如政府主要关注的就是现金的实际收支情况，而债权人则更加关注实际的损益情况。土地储备中心在编制土地储备中心会计报表的时候，为满足不同需求，可按照权责发生制和收付实现制编制两套不同的报表，这样不仅可以缓冲土地储备中心会计核算时两个制度之间的矛盾，而且也可以有效保障土地储备中心会计核算财务报表的真实有效性。

3、完善资产负债表设置

土地储备中心财务报表的资产负债表除了能满足会计核算的需要以外，应该允许土地储备中心增加一定的总账科目，如应收账款、拨入专款等科目，以保证精确核算收储项目相关的应收款项、拨入的专款等项目。

4、完善收支表设置

收支表能够反映土地储备中心的土地储备资金在会计期间内的收入和支出的具体情况。在不违背相关规定和管理要求的基础上，应该将土地出让收入进一步完善到收支表中，这样能够较为全面地反映项目的收入和支出，同时也能够进一步提高土地储备中心会计财务报表信息的质量和真实性，全面反映土地储备项目业务，使得银行对土地储备中心的评级更加准确。此外，土地储备资金结余这一栏的增加，也能够充分反映当期土地储备资金的结余情况。

5、完善项目支出明细表设置

土地储备中心编制项目支出明细表能够全面反映会计期间内项目成本支出的明细情况。收储项目这一栏应该进一步完善收储项目的明细科目，仅有项目的名称并不能全面地反映项目相关信息，可将土地成本台账的土地出让面积等内容充实到收储项目栏中，既便于项目成本结算，又能使项目的资金使用进程更加清楚。

6、增加借款情况明细表

应该把土地储备中心的借款情况明细表纳入进报表体系，因为土地储备资金大部分是银行贷款才能取得，所以增加和完善借款情况明细表能够更加清晰地反映项目融资情况和会计期间的借款还款数额。

四、总结

土地储备中心的会计核算与一般的企事业单位会计有所不同，《土地储备资金会计核算办法》这一办法的实施，为土地中心会计核算提供了具体的实施范围和相关依据，但是也存在一定的问题和不合理之处，日常工作中应该注重总结和发现，不断地完善和发展土地储备中心的会计核算，使之不断完备，进而更好地指导土地储备中心的会计核算工作。

[1]李文红：《土地储备资金会计核算办法》在实务中的应用[J].经营管理者，2013（12）.

[2]樊月琴：浅谈储备土地成本核算[J].经营管理者，2014（36）.